Rozliczenie pomiędzy członkami konsorcjum (konsorcjantem a liderem) nie będzie objęte odwrotnym obciążeniem

Komentowany wyrok dotyczy rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum. Organ interpretacyjny uznał, że spółka wystąpiąca jako podwykonawca lidera powinna być opodatkowana z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Spółka nie zgadza się z tym stanowiskiem i zaskarżyła decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał rację spółce, uznając, że organ pominął istotne aspekty relacji między uczestnikami konsorcjum.

Tematyka: konsorcjum, podwykonawca, lider, mechanizm odwrotnego obciążenia, rozliczenia, VAT, interpretacja, orzecznictwo, usługi budowlane, stosunek podwykonawstwa, Wojewódzki Sąd Administracyjny

(…) organ interpretacyjny, uznając w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, że skarżąca ma status
podwykonawcy, dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1h VATU, nieuwzględniającej stosunków
cywilnoprawnych między członkami konsorcjum ukształtowanymi w umowie, których pozycja jest
równorzędna i którzy solidarnie odpowiadają za efekty prac przed inwestorem.
Wyrok WSA w Warszawie z 4.7.2018 r., III SA/Wa 3356/17

Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: spółka jawna (dalej: spółka), wystąpiła do Dyrektora
Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wniosku o interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od towarów
i usług (dalej: VAT) w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług świadczonych w ramach
umowy konsorcjum. Spółka zawarła ze spółką akcyjną (dalej: lider) umowę konsorcjum, której przedmiotem było
ustalenie warunków wspólnego złożenia oferty w przetargu, a następnie wspólną jej realizację w ramach konsorcjum
(dalej: konsorcjum) na rzecz zamawiającego, występującego w tym wypadku w roli inwestora. Przedmiotem umowy
zawartej przez konsorcjum z zamawiającym była kompleksowa adaptacja budynku, obejmująca szereg usług
budowlanych wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do VATU. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy
konsorcjum, wynagrodzenie za przedmiot umowy miało być płatne na podstawie faktur częściowych i końcowej
wystawianych przez spółkę na rzecz lidera, który następnie miał je refakturować na zamawiającego. Jednocześnie
każdy z uczestników konsorcjum ponosił pełne ryzyko techniczne, ekonomiczne, finansowe, podatkowe i prawne
przed zamawiającym.
We wniosku o wydanie interpretacji spółka zapytała, czy rozliczenie pomiędzy nią a liderem wykonanych na rzecz
zamawiającego usług powinno być opodatkowane VAT z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia?
Organ interpretacyjny uznał, opierając się na przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, że spółka będzie
występowała w charakterze podwykonawcy lidera działającego w tym przypadku jako generalny wykonawca
względem zamawiającego (inwestora). Tym samym w świetle VATU oznacza to, że rozliczenia między liderem
a spółką powinny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, gdyż przesłanki
określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h zostały, zdaniem organu, w opisanym stanie faktycznym
spełnione.
Spółka nie zgodziła się z takim rozumieniem przepisów, w związku z czym zaskarżyła wydaną interpretację do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (WSA, sąd). W jej opinii organ interpretacyjny dokonał błędnej
wykładni pojęcia podwykonawcy zastosowanego w art. 17 ust. 1h VATU. Zdaniem spółki właściwa wykładnia nie
pozwala wzajemnych relacji w ramach opisanego we wniosku modelu konsorcjum uznać za podwykonawstwo,
ponieważ spółka nie wykonywała prac na zlecenie lidera, a wyłącznie na zlecenie zamawiającego, na podstawie
umowy podpisanej z nim bezpośrednio.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko spółki zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreślił, iż organ
zupełnie pominął charakterystykę wzajemnych relacji i umów zawartych pomiędzy podmiotami celem wykonania
projektu w ramach umowy konsorcjum, skupiając się jedynie na schemacie wystawiania faktur VAT. Zdaniem sądu
to, na czyją rzecz spółka świadczy usługi budowlane, powinno mieć decydujące znaczenie.
Niniejszy wyrok jest już kolejnym orzeczeniem WSA dotyczącym sposobu rozliczania usług budowlanych
fakturowanych przez partnera konsorcjum na rzecz lidera w przypadku, w którym wszyscy uczestnicy konsorcjum
odpowiadają przed zamawiającym za wykonanie zamówienia, które wydaje się kwestionować treść objaśnień
podatkowych wydanych przez Ministra Rozwoju i Finansów, w zakresie stosowania mechanizmu odwróconego
obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych. Tak jak uprzednio zarówno WSA
w Krakowie, Wrocławiu, jak i Warszawie, również w tym wypadku sąd wskazał, iż w celu ustalenia, czy między
członkami konsorcjum istnieje stosunek podwykonawstwa, a tym samym, czy rozliczenia między liderem
a konsorcjantem mogą podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, należy
analizować całokształt relacji pomiędzy uczestnikami transakcji, a nie jedynie sposób fakturowania.
Od 1.1.2017 r. mechanizm odwróconego obciążenia znajduje zastosowanie w odniesieniu do wybranych usług
budowlano-montażowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h VATU usługi budowlane
podlegają opodatkowaniu VAT przez nabywcę pod następującymi warunkami (spełnionymi łącznie):
– usługi mieszczą się w katalogu załącznika 14 do VATU,
– są wykonywane przez podatnika VAT, którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT,

– są świadczone na rzecz czynnego podatnika VAT,
– podmiot świadczący usługi występuje w roli podwykonawcy.
Główne wątpliwości podatników dotyczą zazwyczaj tego, czy w analizowanych przypadkach można mówić
o stosunku podwykonawstwa między podmiotami.
Sąd wskazał, że jeżeli konsorcjant nie wykonuje pracy na rzecz lidera konsorcjum, a wyłącznie na zlecenie inwestora
oraz jest odpowiedzialny za wykonanie prac budowalnych na równi z liderem konsorcjum, to nie można mówić
o stosunku podwykonawstwa między konsorcjantem a liderem konsorcjum. Wojewódzki Sąd Administracyjny
zauważył, że w takim modelu lider jedynie reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z inwestorem, co
pozostaje bez znaczenia do celów opodatkowania VAT.
W związku z tym, iż wyrok jest nieprawomocny, a tak kształtująca się od końca 2017 roku linia orzecznicza wydaje
się stać w sprzeczności ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w objaśnieniach (choć te wskazują, iż
każdą umowę konsorcjum należy analizować niezależnie), warto obserwować dalszy rozwój orzecznictwa w tej
sprawie.
Aleksandra Jaroszewska, konsultant
Wyrok WSA w Warszawie z 4.7.2018 r., III SA/Wa 3356/17

Warto obserwować dalszy rozwój orzecznictwa w tej sprawie, ponieważ linia orzecznicza może być sprzeczna ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów. Decyzja sądu wskazuje, że sposób fakturowania nie jest jedynym kryterium rozstrzygającym o opodatkowaniu usług budowlanych w ramach konsorcjum.