Korzystanie ze stenogramów podsłuchanych rozmów w postępowaniu podatkowym

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził brak możliwości podjęcia uchwały w zakresie wątpliwości prawnych bez rozstrzygającego znaczenia dla sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oskarżył 'I'. S.A. o udział w procederze oszustwa VAT. Stenogramy z podsłuchanych rozmów pracowników 'I'. S.A. były uznane za dowód świadomego uczestnictwa w przestępstwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów, kwestionując argumentację opartą na globalnej ocenie łańcuchów transakcji.

Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, stenogramy z podsłuchanych rozmów, postępowanie podatkowe, NSA, decyzja, skarga kasacyjna, prawo podatkowe, TSUE

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma możliwości podjęcia uchwały w zakresie wątpliwości
prawnych, które nie mają rozstrzygającego znaczenia dla stanu faktycznego i prawnego sprawy.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. uznał, że „I”. S.A. działała jako świadomy uczestnik czynności mających na
celu dokonanie oszustwa w VAT. Uznano, że procedury weryfikowania dostawców i nabywców oraz postępowania
przy zamawianiu, sprzedaży urządzeń miały na celu stworzenie pozorów zachowania przez podatniczkę należytej
staranności przy doborze swoich kontrahentów, a w konsekwencji uniknięcia konsekwencji podatkowych. Wskazano,
że w 207 łańcuchach transakcji uczestniczyło łącznie 57 podmiotów, z których 26 było tzw. znikającymi podatnikami,
czyli podatnikami, którzy nie uiścili należnego VAT od dokonanych transakcji o zwrot, którego wystąpiła „I”. S.A.
Dzięki jego odliczeniu w sposób nieuprawniony pomniejszyła swoje zobowiązania podatkowe. Za dowód na to, że „I”.
S.A. wiedziała, iż bierze udział w przestępczym procederze, zostały uznane stenogramy z podsłuchanych przez ABW
rozmów pracowników „I”. S.A. z kontrahentami. Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję określającą „I”. S.A.
zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje organów I i II instancji. Sąd wskazał, że
z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana
per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia.
Uznał, że organy podatkowe w istocie, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą
argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie cechach
poszczególnych transakcji zawartych przez skarżącą z konkretnymi dostawcami czy nabywcami. Z treści
uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji nie wiadomo jak przebiegało oszustwo karuzelowe i czy mamy
do czynienia z jednym oszustwem karuzelowym czy kilkoma. Zdaniem Sądu, teza o świadomym uczestnictwie „I”.
S.A. w karuzeli podatkowej nie została dostatecznie udowodniona. Sąd wskazał m.in., że organ odwoławczy dużą
wagę przywiązywał do materiału dowodowego, udostępnionego przez Prokuratora Okręgowego w O., zebranego
w śledztwie, w postaci protokołów odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych rozmów pracowników skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że protokoły te stanowią one materiały zgromadzone
w toku postępowania karnego, jednak aby na ich podstawie można było dokonywać określonych ustaleń faktycznych
organy powinny mieć dostęp do nagrań, aby możliwe było ich odsłuchanie. W istocie to nagrania z rozmowy, a nie
sporządzony na ich podstawie protokół, stanowią dowód w sprawie. Ponadto z nagrań mogą wynikać takie
okoliczności jak stopień zażyłości między rozmówcami, czy kontekst rozmowy. Sąd zwrócił również uwagę, że brak
nagrań uniemożliwia nie tylko organowi, ale przede wszystkim stronie sprawdzenie poprawności dokonanej
transkrypcji. Ta ostatnia okoliczność stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto
Sąd podkreślił, że sądy administracyjne nie mają kompetencji do oceny legalności takich dowodów w toku
postępowania karnego, zaś w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wskazały też na rozstrzygnięcia sądów
karnych, z których taka ocena by wynikała. W konkluzji WSA we Wrocławiu uznał, że włączone do materiału
dowodowego w tej sprawie protokoły odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych przez ABW rozmów nie mogły być
dowodem w sprawie.
Rozpoznając skargę kasacyjną organu NSA postanowił przedstawić do rozpoznania składowi 7 sędziów zagadnienie
prawne budzące poważne wątpliwości: „Czy w świetle art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 123 § 1 ustawy
z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201; dalej jako: OrdPodU) oraz wyroku
TSUE z 17.12.2015 r. w sprawie C-419/14, w stanie prawnym obowiązującym od 15.4.2016 r., organy
podatkowe mogą wykorzystywać jako dowód w postępowaniu podatkowym przekazane przez Prokuraturę
protokoły (stenogramy) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy, bez
stosownego potwierdzenia, że zostały uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań?”.
Wskazano, że z literalnego brzmienia art. 181 OrdPodU wynika, że transkrypcje (protokoły, stenogramy), a nawet
wykonane na ich podstawie opracowania czy notatki z podsłuchanych przy zastosowaniu technik operacyjnych
rozmów, jeśli zostały zgromadzone w sposób legalny, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym,
podlegający analizie i ocenie zgodnie z regułami postępowania dowodowego unormowanego w OrdPodU (zob.
wyrok NSA z 24.6.2009 r., I FSK 645/08,
; wyrok NSA z 6.2.2007 r., I FSK 400/06,
). Wskazywano, że
brak udostępnienia organom podatkowym, a w konsekwencji także stronie postępowania, nagrań z podsłuchów nie
przesądza automatycznie o braku mocy dowodowej takiego materiału. Przyjmowano bowiem domniemanie
legalności uzyskanych przez organy podatkowe od Prokuratury tego typu materiałów dowodowych (zob. wyrok NSA
z 8.9.2009 r., I FSK 754/08,
), a także domniemanie, że odzwierciedlają one treść rozmów uzyskanych
w wyniku podsłuchu (np. wyrok NSA z 18.2.2016 r., I FSK 1434/14,
).

Pojęcie sprzeczności z prawem, użyte w art. 180 § 1 OrdPodU, wprowadzającym koncepcję otwartego
postępowania dowodowego, stanowi nieprzekraczalną granicę umożliwiającą wykorzystywanie dowodów, których
niektóre rodzaje jedynie przykładowo wymienione zostały w art. 181 OrdPodU. Przy czym sprzeczność z prawem,
rozumieć należy ogólnosystemowo, a nie tylko wewnątrzustawowo. Analizując kwestię sprzeczności z prawem
danego dowodu nie można abstrahować od prawa unijnego i jego wykładni dokonywanej przez TSUE, która stanowi
część krajowego porządku prawnego. TSUE, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym, w którym
prowadzi się ustalenia zmierzające do ujawnienia nadużycia w zakresie podatku od wartości dodanej, dowodów
uzyskanych bez wiedzy podatnika w toku toczącego się równolegle i niezakończonego postępowania karnego takich
jak przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych, zwrócił jednocześnie uwagę na konieczność sądowego
zbadania czy takie dowody uzyskane i wykorzystane zostały zgodnie z prawem, a także czy strona w toku
postępowania administracyjnego miała możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swojego
stanowiska w tym zakresie (zob. wyrok TSUE z 17.12.2015 r., C-419/14, ECLI:EU:C:2015:832,
).
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu pytania prawnego stwierdził, że organy podatkowe nie mają
kompetencji do dokonania samodzielnej oceny legalności stosowania technik operacyjnych. Powstaje jednak pytanie
czy organy, a następnie sądy administracyjne, nie powinny, zanim dopuszczą lub uznają taki materiał jako zgodny
z prawem dowód w postępowaniu podatkowym, badać czy został on uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami
wynikającymi z odrębnych przepisów. Przede wszystkim czy nie powinna być sprawdzana w postępowaniu
podatkowym kwestia, czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się za zgodą i pod kontrolą sądu
powszechnego, wymaganą zarówno w świetle przepisów odrębnych, jak i przepisów KPK, regulujących uzyskiwanie
dowodów w wyniku czynności operacyjnych w ramach postępowania karnego. Kolejnym problemem, który wymaga
rozstrzygnięcia w świetle wymienionego wyżej orzeczenia TSUE jest kwestia czy dowodem w takim przypadku może
być jedynie pisemny zapis z podsłuchanej rozmowy (protokół, stenogram, ewentualnie inne tego typu opracowanie).
Wprawdzie taki pogląd ma umocowanie w literalnym brzmieniu zarówno art. 180 § 1, jak i art. 181 OrdPodU. Jednak
w przypadku wykorzystania w toku postępowania podatkowego dowodu w postaci transkrypcji z podsłuchu, do której
nie dołączono nagrania, ograniczone jest prawo strony do czynnego udziału w takim postępowaniu, gwarantowane
w art. 123 § 1 OrdPodU. Strona nie ma bowiem możliwości dokonania weryfikacji prawidłowości takiego zapisu, co
może ograniczać jej prawo do obrony, szczególnie istotne w kwestii gdy ingerencja organów państwa dotyka praw
podstawowych jednostek.
Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że
pytanie prawne nie było sformułowane w oparciu o realia sprawy, a jednocześnie skład orzekający wystąpił
o podjęcie uchwały konkretnej, a nie abstrakcyjnej. Zdaniem NSA przedstawione zagadnienie nie jest
niezbędne do oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej organu, nie można zaś domniemywać ani
modyfikować pytania skierowanego do powiększonego składu.
Postanowienie NSA z 1.10.2018 r., I FPS 2/18

Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały w sprawie wykorzystania stenogramów z podsłuchów rozmów w postępowaniu podatkowym. NSA stwierdził, że pytanie prawne nie dotyczy realiów konkretnej sprawy i nie jest istotne dla oceny skargi kasacyjnej. Decyzja NSA z 1.10.2018 r., I FPS 2/18, nie rozstrzygnęła kwestii legalności wykorzystania stenogramów jako dowodów w postępowaniu podatkowym.