Zwrot części wkładu w spółce komandytowej nie powoduje przysporzenia majątkowego

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zwrot części wkładu w spółce komandytowej nie generuje przychodu podatkowego dla wspólnika. Z kolei organ podatkowy uznał, że takie odzyskanie środków wiąże się z dochodem z praw majątkowych, podlegającym opodatkowaniu. Sprawa dotyczyła interpretacji przepisów podatkowych w kontekście obniżenia udziału kapitałowego przez wspólnika spółki komandytowej.

Tematyka: spółka komandytowa, zwrot wkładu, podatek dochodowy, udział kapitałowy, Naczelny Sąd Administracyjny

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zwrot części wkładu w spółce komandytowej nie generuje przychodu podatkowego dla wspólnika. Z kolei organ podatkowy uznał, że takie odzyskanie środków wiąże się z dochodem z praw majątkowych, podlegającym opodatkowaniu. Sprawa dotyczyła interpretacji przepisów podatkowych w kontekście obniżenia udziału kapitałowego przez wspólnika spółki komandytowej.

Ponieważ ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy z 26.7.1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (t. jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1509; dalej jako: PDOFizU) wyraźnej normy
nakazującej opodatkowanie środków pieniężnych lub składników majątkowych spółki niebędącej osobą
prawną w przypadku częściowego zwrotu wkładu z takiej spółki, to nie może ulegać wątpliwości, że
w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty
powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki) –
stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.
R.S. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że jest wspólnikiem „A.” spółki
komandytowej i planuje wycofać część swojego wkładu, co nastąpi poprzez zmniejszenie przysługującego
wnioskodawcy udziału kapitałowego. Wnioskodawca zaznaczył, że nie wystąpi z A. spółki komandytowej. Zwrot
wkładów nastąpi w środkach pieniężnych. W związku z powyższym zadano pytanie: „Czy w związku z otrzymaniem
przez wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu w spółce komandytowej, po stronie
wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy?”.
Zdaniem wnioskodawcy otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wkładu będzie neutralne podatkowo.
Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wyjaśniając, że z tytułu zwrotu części wkładu
w spółce komandytowej uzyska on przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów,
podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest nadwyżka sumy przychodów nad
kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu – proporcjonalnie do wielkości obniżenia –
w takiej wysokości, w jakiej nie zostały wcześniej rozliczone w działalności gospodarczej.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa R.S. wniósł skargę do WSA w Poznaniu, który
uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w odniesieniu do przychodów powstających
w momencie wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej najbardziej powszechny jest
pogląd, w myśl którego w sytuacji takiej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie
art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 PDOFizU, przy czym nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów (zob.
wyrok WSA we Wrocławiu z 8.2.2013 r., I SA/Wr 1270/12, 
; wyrok WSA w Warszawie z 23.1.2013 r., III
SA/Wa 1756/12, 
).
Sąd wskazał również na inną linię orzeczniczą, zgodnie z którą, w przypadku wycofania części wkładu wniesionego
do spółki osobowej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3
oraz art. 14 PDOFizU, jednak skoro częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej skutkuje u podatnika powstaniem
przychodu innego niż przychód związany z ”wyjściem” ze spółki, to nie można w takim przypadku twierdzić, że
możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu podlega „odroczeniu” do momentu „wyjścia” ze spółki.
Powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej, daje podatnikowi
możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 PDOFizU. Nie ma
bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń wynikających z art. 23 PDOFizU (zob. wyrok WSA w Białymstoku
z 21.12.2012 r., I SA/Bk 395/12, 
; wyrok WSA w Białymstoku z 21.12.2012 r., I SA/Bk 398/12, 
).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnił, że przypadki wymienione w art. 14 ust. 2 PDOFizU stanowią
w istocie wskazanie przychodów, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej, podczas gdy regułą jest
opodatkowanie przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Z treści art.
14 ust. 2 pkt 16 PDOFizU wynika, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu
udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym
wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to
odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału
w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie
w momencie wycofania części wkładu wniesionego do niebędącej osobą prawną (zob. wyrok WSA w Poznaniu
z 23.7.2014 r., I SA/Po 235/14, 
; wyrok NSA z 22.5.2014 r., II FSK 1471/12, 
).
Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 PDOFizU, przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału
w spółce niebędącej osobą prawną łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego
prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów
i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego
udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat. Ustawodawca przyjął zasadę
memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich



wspólników. Tym samym, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników
niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne
przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne
podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – przychody i koszty z udziału
w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby
ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem, tj.
według zasady kasowej. Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone
jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu uznając, że na skutek zwrotu części wkładu
na rzecz wspólnika spółki osobowej następuje odzyskanie części środków wniesionych przez tego
wspólnika. Działanie takie jest neutralne podatkowo bowiem nie powoduje przysporzenia majątkowego po
stronie wspólnika spółki osobowej.
Wyrok NSA z 20.9.2018 r., II FSK 2396/16







Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej powinien być neutralny podatkowo, nie powodując przysporzenia majątkowego. Decyzja Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadła w kontrowersyjnej sprawie dotyczącej opodatkowania zwrotu wkładu w spółce komandytowej.