Odsetki od kwoty odszkodowania nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odsetki od kwoty odszkodowania nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzja ta opiera się na zasadzie, że odsetki nie stanowią części odszkodowania, lecz są rekompensatą za opóźnienie w zapłacie. Minister Finansów uznał, że zwolnienie dotyczy tylko odszkodowania, a odsetki są odrębnym źródłem przychodu. NSA podtrzymał tę interpretację, wskazując, że odsetki nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego przewidzianego w ustawie.

Tematyka: odsetki, odszkodowanie, podatek dochodowy, osoby fizyczne, zwolnienie, Naczelny Sąd Administracyjny, Minister Finansów, interpretacja, zwolnienie podatkowe, art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU

W ustawie z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.;
dalej jako: PDOFizU) ustawodawca zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia,
czyli świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. Wyłączenie
z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone –
stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.
Stan faktyczny
W.L. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca wyjaśnił, że ulokował
w Banku A. swoje oszczędności. Jedna z pracownic Banku A. inwestowała pieniądze klientów bez ich dyspozycji,
a następnie wyprowadzała je z kont, co doprowadziło do pozbawienia W.L. prawie wszystkich środków pieniężnych
i zakupionych instrumentów finansowych. Sąd powszechny zasądził na rzecz W.L. odszkodowanie za rzeczywistą
szkodę wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty. Odszkodowanie nie miało związku
z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą i nie dotyczy korzyści, jakie W.L. mógłby osiągnąć,
gdyby mu szkody nie wyrządzono. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy kwota zasądzonego odszkodowania będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób
fizycznych?
2. Czy kwota zasądzonych odsetek ustawowych od przedmiotowego odszkodowania korzysta ze zwolnienia
z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Zdaniem wnioskodawcy, zarówno odszkodowanie, jak i ustawowe odsetki od niego podlegają zwolnieniu
z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU wolne od
podatku dochodowego są: odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości
określonej w tym wyroku lub ugodzie z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku
z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu
szkody nie wyrządzono. W ocenie wnioskodawcy, zwolnienie zasądzonego odszkodowania determinuje zwolnienie
z opodatkowania odsetek od niego.
Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe jedynie w części dotyczącej zwolnienia
z opodatkowania zasądzonego odszkodowania, bowiem obejmuje ono tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesioną
stratę. Jednocześnie organ wyjaśnił, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, czy też innym
świadczeniem. Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym
stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Ustawodawca w PDOFizU zwalnia od opodatkowania
jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz
poszkodowanego, nie przewidział zwolnienia od podatku odsetek od tych świadczeń. Odsetki ustawowe zasądzone
na rzecz wnioskodawcy stanowiły rekompensatę za okres czasu, w którym nie mógł on dysponować środkami
pieniężnymi. Nie można więc twierdzić, że stanowią funkcję odszkodowawczą - są to należności z tytułu zwłoki
w zapłacie świadczenia głównego, a zatem nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia.
Uzasadnienie WSA i NSA
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa W.L. wniósł skargę na interpretację
indywidualną w zakresie dotyczącym odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną
stwierdzając, że odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem
głównym, w tym przypadku przychodem z tytułu wypłaconego odszkodowania. Źródło odsetek stanowi wprawdzie
nieterminowe wywiązanie się dłużnika z obowiązku zapłaty świadczenia głównego, niemniej jednak odsetki nie
mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek jego wypłaty. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że
świadczenia te, ze względu na ich odrębny charakter, powinny być przypisane do dwóch niezależnych od
siebie źródeł przychodów. Skoro przychód podlegał zwolnieniu z opodatkowania, to również odsetki z tym
przychodem związane powinny z przedmiotowego zwolnienia korzystać.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślając związanie uchwałą NSA co do charakteru za zwłokę jako odrębnego
źródła przychodów (zob. uchwała NSA z 6.6.2016 r., II FPS 2/16, orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił zaskarżony wyrok
i oddalił skargę. Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia
świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania
terminu przez dłużnika. W wyroku podkreślono, że choć roszczenie o odsetki jest zakorzenione w zdarzeniu

prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe
tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, jego
bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 KC). Po powstaniu odsetki stają się długiem
samodzielnym, niezależnym od długu głównego.
Zdaniem NSA zakres art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie
obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów
administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia
podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich
literalnym brzmieniem. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od
zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego
względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej.
Sąd podkreślił, że wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do
otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 KC
wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby
osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku
odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego.
Niedozwolony jest zatem zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b
PDOFizU obejmuje oprócz świadczenia głównego, także świadczenie uboczne jakim są odsetki. W ocenie NSA, tak
dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU nie znajduje uzasadnienia w językowych ramach
analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Skoro odsetki za
opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to
nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego.
W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako
podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego
zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z 8.11.2017 r., II FSK 2780/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).
NSA wskazał, że także wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosku, iż sporne odsetki nie
podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU. W art. 21 PDOFizU zostały zawarte
zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich
uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie
zasługują na szczególną ochronę. W rezultacie przyznane skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do
przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 PDOFizU.

Wyrok NSA z 17.10.2018 r., II FSK 2902/16

Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że odsetki ustawowe od kwoty odszkodowania nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzja ta oparta jest na zasadzie, że odsetki stanowią oddzielne źródło przychodu, niebędące częścią odszkodowania. W rezultacie odsetki za opóźnienie w zapłacie kwalifikują się jako przychody z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu.