Podatek VAT – zwolnienie z VAT importu towarów

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25.10.2018 r. dotyczył warunków zwolnienia z VAT importu towarów przeznaczonych do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sprawa poruszała kwestie związane z dokładnością dokumentacji celnej, identyfikacją nabywców oraz odpowiedzialnością podatnika za zapłatę podatku VAT po ewentualnym naruszeniu warunków zwolnienia.
Tematyka: Podatek VAT, zwolnienie z VAT, import towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, Dyrektywa VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE, odpowiedzialność podatnika, oszustwo podatkowe
Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 25.10.2018 r. w sprawie Milan
Božičevič Ježovnik (dalej: podatnik) przeciwko Republice Słowenii.
W omawianym wyroku Trybunał rozpatrywał warunki konieczne do zastosowania zwolnienia z VAT importu towarów,
które następnie miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Istota problemu była rozważana na
gruncie przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).
Przedmiotem orzeczenia był następujący stan faktyczny. Podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą
w zakresie przywozu i dystrybucji bananów, które sprowadzał do Słowenii z państw nienależących do Unii
Europejskiej. Na podstawie zgłoszeń celnych, importowane banany były objęte procedurą celną zwaną procedurą
celną 42, która pozwalała na ich dopuszczenie do swobodnego obrotu, a ich przywóz podlegał zwolnieniu z podatku
VAT. Towary były przeznaczone do transportu do innego państwa członkowskiego, jako wewnątrzwspólnotowa
dostawa towarów, co było wykazywane przez podatnika w stosownych deklaracjach.
Towary zostały sprzedane nabywcom posiadającym siedzibę w Rumunii. Przed zawarciem umów podatnik sprawdzał
numery rejestracji i identyfikacji podmiotów gospodarczych, a także ważność ich numerów identyfikacyjnych VAT.
Podatnik wezwał również nabywców do sporządzenia deklaracji poświadczających, że zobowiązują się do transportu
bananów na terytorium innego państwa członkowskiego. Po otrzymaniu zapłaty banany były wydawane nabywcom,
którzy zobowiązali się do przewiezienia owoców do Rumunii, a także przesłania listów przewozowych CMR
potwierdzonych po wyładunku towarów w miejscu końcowego przeznaczenia.
W trakcie przeprowadzanej kontroli, która nastąpiła po zwolnieniu towarów, słoweński urząd celny zauważył, że kilku
nabywców zostało zarejestrowanych do celów VAT na krótko przed pierwszą dostawą i wykreślonych z systemu VAT
tego samego dnia. Natomiast przedstawione przez podatnika listy przewozowe CMR były mało czytelne
i niekompletne, a także zawierały wskazówki niewystarczające w zakresie daty i miejsca wyładunku towarów. W celu
wyjaśnienia wątpliwości urząd ten zwrócił się do rumuńskich organów podatkowych, które stwierdziły, że niektórzy
nabywcy byli tzw. znikającymi podmiotami gospodarczymi, niewykonującymi działalności pod zarejestrowanym
adresem i z którymi kontakt był niemożliwy. Dodatkowo niektórzy przewoźnicy, na polecenie urzędu celnego,
potwierdzili transport i wyładunek bananów w Rumunii, inni natomiast zaprzeczyli autentyczności dokumentów
przewozowych. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, urząd celny uznał, że podatnik nie wykazał, iż banany
opuściły terytorium słoweńskie. Ponadto urząd ten stwierdził, że podatnik nie zachował należytej staranności, nie
dokonał podstawowej weryfikacji nabywców i zignorował przesłanki oszustwa podatkowego. Na tej podstawie na
podatnika został nałożony obowiązek zapłaty podatku VAT.
Podatnik, nie zgadzając się z wydaną decyzją, wniósł skargę do sądu, który w toku instancji powziął wątpliwość
w zakresie zgodności prawa słoweńskiego z przepisami Dyrektywy VAT i zwrócił się do Trybunału z następującymi
pytaniami prejudycjalnymi:
1) Czy importer, który przy imporcie wnosi o zwolnienie z VAT (import według procedury 42), ponieważ towary mają
być dostarczone do innego państwa członkowskiego, może być odpowiedzialny za zapłatę podatku (jeżeli następnie
okaże się, że warunki zwolnienia nie zostały materialnie spełnione), tak samo jak jest odpowiedzialny za zapłatę
długu celnego?
2) W razie odpowiedzi przeczącej – czy odpowiedzialność importera jest taka sama jak odpowiedzialność podatnika,
który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zwolnionej z VAT?
3) Czy dochowanie należytej staranności przez importera w zakresie popełnienia oszustwa w ramach systemu VAT
należy oceniać inaczej niż w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?
Tybunał zaznaczył, że postawione pytania należy rozstrzygnąć łącznie, gdyż w swej istocie zmierzają do ustalenia,
czy przepisy Dyrektywy VAT, zezwalają, w przypadku gdy importer korzysta ze zwolnienia z VAT, aby był on
zobowiązany do zapłaty VAT po zwolnieniu towarów, jeżeli okaże się w wyniku późniejszej kontroli, że nie zostały
spełnione materialne przesłanki do zastosowania zwolnienia.
Z przepisów Dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie zwalniają przywóz towarów wysyłanych lub
transportowanych z terytorium państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo zakończenia
wysyłki lub transportu towarów, w przypadku gdy dostawa tych towarów, dokonana przez importera zobowiązanego
do zapłaty VAT, jest zwolniona z podatku jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Trybunał podkreślił, że
zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem zwolnienie z VAT z tytułu przywozu zależy od późniejszego dokonania



przez importera dostawy wewnątrzwspólnotowej, która sama jest zwolniona na podstawie regulacji Dyrektywy VAT.
Zatem zwolnienie jest uzależnione od spełnienia przesłanek materialnych przewidzianych dla dostawy
wewnątrzwspólnotowej. Tym samym nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie od przedsiębiorcy, aby działał on
w dobrej wierze i przedsięwziął wszystkie środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się,
że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.
Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja, której dokonuje, może brać udział
w oszustwie popełnionym przez nabywcę, i nie przedsięwziął wszelkich rozsądnych będących w jego dyspozycji
środków celem uniknięcia tego oszustwa, to nie ma on prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku.
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że odpowiedzialność dostawcy za zapłatę VAT po zwolnieniu towarów jest
oceniana w odmienny sposób od odpowiedzialności importera za zapłatę długów celnych. Importer bowiem jest
zobowiązany do zapłaty należności celnych z tytułu przywozu towaru, w stosunku do którego eksporter dopuścił się
naruszenia przepisów celnych, w tym także wtedy, gdy importer wykazał dobrą wiarę i nie brał żadnego udziału
w tym naruszeniu. Jednakże zasada ta nie ma zastosowania do oceny tego, czy dostawca w ramach transakcji
wewnątrzwspólnotowej biorącej udział w oszustwie może być zobowiązany do zapłaty VAT po zwolnieniu towarów.
Z powyższego wynika, że w ramach zwolnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dostawca, który w dobrej
wierze oraz po podjęciu wszystkich środków, jakie można było rozsądnie od niego wymagać, dokonał transakcji,
która uczestniczyła, bez jego wiedzy, w oszustwie popełnionym przez nabywcę nie może zostać zobowiązany do
zapłaty VAT po zwolnieniu towarów.
Orzecznictwo to ma również zastosowanie do systemu zwolnienia przywozu towarów przeznaczonych do dostawy
wewnątrzwspólnotowej. Zwolnienie przywozu jest uzależnione od dokonania przez importera dostawy
wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji należy traktować te dwie transakcje w sposób spójny.
Tym samym, zdaniem Trybunału, automatyczna odmowa podatnikowi będącemu importerem i dostawcą, bez
względu na jego staranność, prawa do zwolnienia z VAT przywozu w przypadku oszustwa popełnionego przez
nabywcę w ramach następującej później dostawy wewnątrzwspólnotowej, powodowałaby zerwanie związku
pomiędzy zwolnieniem przywozu i zwolnieniem następującej po nim dostawy wewnątrzwspólnotowej.
W konsekwencji Trybunał uznał, że przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy
podatnik będący importerem i dostawcą skorzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie zezwolenia udzielonego po
uprzedniej kontroli przez właściwe organy celne, podatnik ten jest zobowiązany do zapłaty VAT po zwolnieniu
towarów, tylko jeżeli okaże się, że nie zostały spełnione materialne przesłanki do zastosowania zwolnienia. Niemniej
jednak nie dotyczy to sytuacji, kiedy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział
lub powinien był wiedzieć, że dostawy następujące po danym przywozie uczestniczyły w oszustwie popełnionym
przez nabywcę oraz że podatnik nie podjął wszystkich dostępnych dla niego racjonalnych środków w celu uniknięcia
tego oszustwa.
Joanna Fiema-Kurek, radca prawny Kancelaria Hogan Lovells
Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 25.10.2018 r. w sprawie Milan
Božičevič Ježovnik (dalej: podatnik) przeciwko Republice Słowenii. C-528/17
Trybunał uznał, że podatnik korzystający ze zwolnienia z VAT może być zobowiązany do zapłaty podatku po zwolnieniu towarów, jeśli nie spełnił materialnych przesłanek zwolnienia. Istotne jest zachowanie należytej staranności oraz unikanie udziału w oszustwach podatkowych.