Skala najmu przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej

Podjęcie decyzji o rozpoczęciu działalności gospodarczej musiało być poprzedzone założeniem o jej powtarzalnym i trwałym charakterze. Sprawa dotyczyła podatnika, który wybudował budynek z lokalami mieszkalnymi, planując wynajem oraz wykorzystując go jako dodatkowe źródło dochodu obok gospodarstwa rolnego. Kwestia kluczowa dotyczyła czy wynajem lokali stanowi działalność gospodarczą.

Tematyka: skala najmu, działalność gospodarcza, podatek dochodowy, zarobkowe charakter, stawki ryczałtu, granica między najmem prywatnym a profesjonalnym

Nie sposób podważyć argumentacji organu, iż podjęcie przez stronę decyzji o rozpoczęciu działalności o tak
znacznych rozmiarach musiało być poprzedzone założeniem o jej powtarzalnym i trwałym charakterze;
trudno bowiem przyjąć, aby wnioskodawca, budując budynek, zawierający w sumie 20 lokali mieszkalnych
oraz 1 lokal użytkowy założył jedynie ich okazjonalny wynajem. Niewątpliwie także celem, jaki przyświecał
stronie przy uruchomieniu takiej działalności, musiało być uczynienie z niej stałego źródła dochodu –
w przeciwnym bowiem przypadku posiadane oszczędności mógł przechowywać na lokatach bankowych lub
inwestować w inny sposób niewymagający podjęcia tego rodzaju aktywnej działalności mającej znamiona
profesjonalnego świadczenia usług wynajmu.
Wyrok WSA w Opolu z 8.8.2018 r., I SA/Op 191/18

Sprawa dotyczyła podatnika, który ze zgromadzonych oszczędności wybudował budynek, w którym znajduje się 20
lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe oraz jeden lokal użytkowy. W przyszłości podatnik
planuje przeznaczyć część mieszkań na cele mieszkaniowe rodziców, teściów oraz swoich dzieci. Obecnie jednak
lokale wynajmowane są osobom fizycznym. Podstawowym źródłem dochodów podatnika są przychody uzyskiwane
z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Przychody uzyskiwane z najmu stanowią dodatkowe źródło dochodu
podatnika.
Podatnik wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia, że przychody uzyskiwane z najmu
zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych (dalej:
PDOFizU), tj. najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, z wyjątkiem
składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, w konsekwencji czego przychody te mogą zostać
opodatkowane jako najem prywatny, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
tj. wg stawki 8,5% (od przychodów ewidencjonowanych).
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że nie prowadzi zarejestrowanej pozarolniczej
działalności gospodarczej, w związku z czym wykorzystywana do najmu nieruchomość nie stanowi majątku
związanego z działalnością gospodarczą, ale stanowi jego majątek prywatny. Dodatkowo wskazał, że wszystkie
sprawy związane z najmem lokali, takie jak naprawy, pobór czynszu, zawieranie umów, poszukiwanie najemców
wykonuje osobiście, co zdaniem podatnika, świadczy o braku specjalnej struktury służącej do najmu lokali. Zdaniem
podatnika ogół tych okoliczności sprawia, że wynajem lokali nie stanowi czynności wykonywanych w ramach
działalności gospodarczej, w konsekwencji czego jest on uprawniony do rozliczania się zryczałtowanym podatkiem
dochodowym. Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.
Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA), który podtrzymał stanowisko organu
podatkowego. Zdaniem sądu organ prawidłowo wskazał, że już samo podjęcie decyzji inwestycyjnej, a następnie
decyzji o rozpoczęciu wynajmu o tak znacznych rozmiarach, z góry zakładało jego trwały, zorganizowany oraz
zarobkowy charakter. Sąd argumentował, iż skala najmu sama w sobie dowodzi, że nie może być on wykonywany
bez podjęcia systematycznych, uporządkowanych działań, angażujących w znacznym stopniu czas i środki
podatnika. Ponadto, w ocenie WSA, działalność gospodarcza jest zjawiskiem obiektywnym, na które składa się ciąg
zdarzeń faktycznych, stąd co do oceny odnośnie jej zaistnienia nie przesądza brak formalnego zarejestrowania
działalności gospodarczej, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, tj.:
(i) zarobkowy charakter,
(ii) wykonywanie w sposób ciągły oraz
(iii) zorganizowany.
W świetle rozpatrywanego w sprawie stanu faktycznego WSA orzekł, że podatnik spełnia te przesłanki, w związku
z czym prowadzenie najmu stanowi działalność gospodarczą, z której przychody powinny być opodatkowane na
zasadach ogólnych według skali progresywnej.
Ustawa o podatku od osób fizycznych umożliwia podatnikom rozliczanie przychodów z najmu przy zastosowaniu
zryczałtowanego podatku dochodowego. Możliwość ta jest dla podatników dość atrakcyjna, ze względu na niską
stawkę, która co do zasady wynosi 8,5%, oraz uproszczoną formę obliczania podatku dochodowego. Jednocześnie
możliwość ta jest wyłączona dla przychodów uzyskiwanych z najmu składników majątku związanych z działalnością
gospodarczą.

Konsekwentnie dla komentowanej sprawy kluczowe było rozstrzygnięcie, czy dokonywany przez podatnika wynajem
lokali stanowi czynności realizowane w ramach działalności gospodarczej, czy też nie. Z treści przepisów nie wynika
w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między najmem prywatnym a najmem prowadzonym w sposób
profesjonalny. Już sama definicja działalności gospodarczej jest na tyle ogólna, że pozostawia duże pole do jej
interpretacji. Linia orzecznicza jest również niejednolita, przy czym wynika to bardziej ze zróżnicowania stanów
faktycznych niż braku jednolitej interpretacji przepisów. Sądy są zgodne co do faktu, że do uznania najmu za
działalność gospodarczą podatnik musi spełnić łącznie przesłanki wymienione w art. 5a ust. 1 pkt 6 PDOFizU, tj.
prowadzić najem w celach zarobkowych w sposób zorganizowany i ciągły. Problem tkwi jednak w ocenie stanu
faktycznego na tle przytoczonych przesłanek, gdyż w praktyce najem majątku osobistego, takiego jak nieruchomość,
zazwyczaj również jest dokonywany w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. W tym miejscu warto
przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.4.2017 r. (II FSK 845/15), zgodnie z którym aby uznać
określoną działalność za działalność gospodarczą, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy nie jest ona zaliczana
do innego źródła przychodu. Wówczas należy ją rozliczać na zasadach przewidzianych dla tego innego źródła
przychodu. Orzeczenie NSA miało precedensowy wydźwięk, gdyż do tej pory sądy administracyjne nie analizowały
podobnych spraw w kontekście pierwszeństwa klasyfikacji źródeł przychodu. Wyrok ten niestety nie został
podniesiony przez żadną ze stron oraz sąd.
W komentowanej sprawie, dla organu podatkowego oraz WSA kluczowa była skala przedsięwzięcia oraz zarobkowa
intencja budowy lokali mieszkalnych. Podatnik co prawda wskazał, że część lokali w przyszłości zostanie
przeznaczona na cele osobiste, co stanowiło podnoszony w orzecznictwie argument za ryczałtem. Fakt ten być może
przeważyłby szalę sprawy w stronę ryczałtu, gdyby nie skala najmu.
Warto zaznaczyć, że od 1.1.2018 r. została dokonana nowelizacja w zakresie stawki ryczałtu ewidencjonowanego dla
przychodów z najmu. W nowym stanie prawnym stawka 8,5% ma zastosowanie do przychodów z tego źródła do
limitu 100 000 zł. Do przychodu osiągniętego ponad limit ustawa wprowadziła nową stawkę w wysokości 12,5%.
Anna Zapotoczny-Woźniak, konsultant PricewaterhouseCoopers
Wyrok WSA w Opolu z 8.8.2018 r., I SA/Op 191/18

Linia orzecznicza dotycząca granicy między najmem prywatnym a profesjonalnym jest niejednolita. Skala najmu oraz intencja zarobkowa były kluczowe dla organu podatkowego i sądu w analizowanej sprawie. Nowelizacja z 2018 r. wprowadziła zmiany w stawkach ryczałtu dla przychodów z najmu, co ma istotne znaczenie dla podatników.