Ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU

Określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” nie generuje przychodu, gdy czynność prawna jest z natury nieodpłatna. Przeciwnie, przychód powstaje, gdy zmienia się odpłatność na nieodpłatność. Spór dotyczył ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomościach trzecich dla potrzeb przedsiębiorstwa energetycznego.

Tematyka: nieodpłatna służebność przesyłu, przychód z nieodpłatnych świadczeń, PDOPrU

Określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć jako
niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (…).
Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik, zmieniając charakter czynności prawnej
odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie
prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.
Wyrok WSA w Gliwicach z 1.8.2018 r., I SA/Gl 596/18

Komentowany wyrok dotyczył podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK), której podstawowym przedmiotem
działalności było wytwarzanie energii elektrycznej oraz jej dystrybucja. Na potrzeby prowadzenia działalności spółki
wchodzące w skład PGK posiadają rozprzestrzenioną infrastrukturę, której zadaniem jest przesyłanie energii. Często
zdarza się, że urządzenia te (tj. infrastruktura przesyłowa) nie są – i nie mogą być – zlokalizowane na gruntach
będących własnością spółek z PGK. W takim wypadku znajdować się one muszą na nieruchomościach
i w budynkach należących do odbiorców energii lub podmiotów trzecich.
Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zwróciła się z pytaniem do Dyrektora KIS, czy ustanowienie na rzecz
wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu poprzez jej ustanowienie w drodze umownej (art. 245 Kodeksu
cywilnego, dalej: KC), postanowienia sądu powszechnego, ugody zawartej przed sądem powszechnym albo poprzez
zasiedzenie (art. 3054 w zw. z art. 292 KC) w celu wybudowania na cudzym gruncie urządzeń elektroenergetycznych
albo w celu zapewnienia możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących lub planowanych do wybudowania
urządzeń, stanowi dla PGK przychód podatkowy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: PDOPrU)?
Spółka stanęła na stanowisku, że ustanowienie przez podmiot trzeci na rzecz którejkolwiek ze spółek wchodzących
w skład PGK nieodpłatnej służebności przesyłu nie stanowi przychodu dla wnioskodawcy, w szczególności na
podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU.
Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że zawarcie umowy o ustanowienie służebności
przesyłu bez wynagrodzenia jest tożsame z uzyskaniem przez PGK przysporzenia majątkowego. Przysporzenie to,
jak uzasadniał organ, ma konkretny wymiar finansowy, a jego wartość jest równa kwocie, jaką spółki jako
przedsiębiorcy przesyłowi zapłaciliby na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. W związku z tym,
zdaniem Dyrektora KIS, w tej sytuacji u wnioskodawcy powstaje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych
świadczeń.
Spółka zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: WSA), który
wyrokował na jej korzyść. Sąd wskazał, że brak jest definicji legalnej pojęcia nieodpłatnego świadczenia w PDOPrU.
W związku z tym należy oprzeć się na definicji wypracowanej przez orzecznictwo, zgodnie z którą o nieodpłatnym
świadczeniu możemy mówić wtedy, gdy jedna ze stron uzyskuje korzyść majątkową kosztem innego podmiotu.
Ponadto korzyść ta nie może być związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego
świadczenie.
Zdaniem WSA czynność nie wywołuje przychodu, w sytuacji gdy jest z natury swojej zawsze nieodpłatna, natomiast
gdy podatnik, zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej, po jego stronie
powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W przedmiotowej sprawie, tzn. służebności przesyłu, zdaniem
sądu, mamy właśnie do czynienia z czynnością, która ze swej natury jest nieodpłatna, odpłatność bowiem nie należy
do essentialia negotii umowy służebności przesyłu. Tym samym w przedmiotowej sprawie po stronie PGK nie
zachodzi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU.
Stanowisko WSA wpisuje się w nową linię orzeczniczą, opartą przede wszystkim na trzech wyrokach NSA:
z 20.4.2017 r. (II FSK 602/15), z 18.5.2017 r. (II FSK 1133/15) oraz z 29.9.2017 r. (II FSK 2541/15). Wojewódzki Sąd
Administracyjny w swoim orzeczeniu, z powodu braku ustawowej definicji nieodpłatnego świadczenia, musiał oprzeć
się na wykładni powszechnie uznanej w orzecznictwie, zarówno wśród sądów powszechnych (por.: wyrok SN
z 6.8.1999 r., III RN 31/99, OSNP Nr 13/2000, poz. 496; wyrok SN z 13.6.2002 r., III RN 106/09, OSNP Nr 11/2003,
poz. 261) jak i wśród sądów administracyjnych (por.: uchwała 7 sędziów NSA z 16.10.2006 r., II FPS 1/06
ONSAiWSA Nr 6/2006, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z 24.10.2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA Nr 4/2010, poz.
58).

W komentowanym rozstrzygnięciu gliwicki sąd słusznie przytoczył wspomniane wcześniej rozstrzygnięcie NSA
z 18.5.2017 r., zgodnie z którym określenie otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw z art. 12
ust. 1 pkt 2 PDOPrU wtedy nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu, gdy określona czynność prawna ze swej
istoty jest nieodpłatną. Można zatem mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia jedynie przy
czynnościach, które ze swej istoty są odpłatne, jednak podatnik, zmieniając ich charakter, dokonywałby ich
nieodpłatnie. W tym kontekście słuszny wydaje się wywód WSA, który w uzasadnieniu stwierdził, że art. 3051
Kodeksu cywilnego nie przesądza, czy służebność przesyłu może nastąpić odpłatnie czy też nie. Odpłatność nie jest
zatem elementem przedmiotowo istotnym dla tej instytucji. W związku z tym słuszny jest pogląd przedstawiony
w komentowanym wyroku, zgodnie z którym w powyższym stanie faktycznym nie można mówić o powstaniu
przychodu wynikłego z nieodpłatnego świadczenia.
Warto jednak zaznaczyć, że linia orzecznicza w komentowanej tematyce nie jest w całości jednolita, choć w ciągu
ostatnich lat dominującym poglądem staje się ten, do którego przychylił się WSA w komentowanym wyroku.
Stanisław Kędzierski PricewaterhouseCoopers
Wyrok WSA w Gliwicach z 1.8.2018 r., I SA/Gl 596/18

Wyrokiem WSA w Gliwicach z 1.8.2018 r. stwierdzono, że ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu nie generuje przychodu z nieodpłatnych świadczeń zgodnie z PDOPrU. Orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą zakładającą, że czynność z natury nieodpłatna nie generuje przychodu.