Ulga mieszkaniowa w przypadku przeznaczenia lokalu pod wynajem

Dokonując kontroli legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej, WSA w Białymstoku błędnie zinterpretował pojęcie „własnych celów mieszkaniowych”. Z powołanych powyżej orzeczeń NSA jednoznacznie wynika, że dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela również stanowisko, że zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU nie stoi na przeszkodzie czasowe oddanie zakupionego lokalu w najem.

Tematyka: Ulga mieszkaniowa, zwolnienie podatkowe, cel mieszkaniowy, interpretacja indywidualna, WSA Białystok, NSA, PDOFizU, wynajem lokalu, zakup mieszkania

Dokonując kontroli legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej, WSA w Białymstoku błędnie
zinterpretował pojęcie „własnych celów mieszkaniowych”. Z powołanych powyżej orzeczeń NSA
jednoznacznie wynika, że dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21
ust. 1 pkt 131 PDOFizU nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona
do jednego lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela również
stanowisko, że zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU nie stoi na
przeszkodzie czasowe oddanie zakupionego lokalu w najem.
Wyrok NSA z 30.8.2018 r., II FSK 2413/16

Z uzasadnienia:
(...) Zaskarżonym wyrokiem z 11.5.2016 r., I SA/Bk 1379/15, WSA w Białymstoku oddalił skargę B.P. na interpretację
indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor IS w Bydgoszczy) z 30.9.2015 r. w przedmiocie
podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan sprawy sąd I instancji przedstawił następująco:
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że złożył do właściwego dla siebie
naczelnika US zeznanie PIT-39 za 2013 r., w którym wykazał przypadające mu dochody uzyskane ze sprzedaży
w dniu 9.12.2013 r. nieruchomości, deklarując jednocześnie zamiar skorzystania ze zwolnienia z podatku na
podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst
jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: PDOFizU). Realizując zamiar wydatkowania przychodów na
własne cele mieszkaniowe, wnioskodawca przeznaczył część uzyskanych środków na nabycie oraz późniejsze
wykończenie lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca nie zamierza w najbliższym czasie wynajmować nabytego lokalu
mieszkalnego, nie może jednak wykluczyć, że w przyszłości zostanie on oddany w najem. W związku z tak
przedstawionym zdarzeniem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy dochód uzyskany ze sprzedaży
nieruchomości w dniu 9.12.2013 r. w części wydatkowej na nabycie oraz wykończenie (adaptację) opisanego
w stanie faktycznym lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Zdaniem wnioskodawcy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spełnił on warunki do objęcia zwolnieniem
z opodatkowania części dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, gdyż w okresie 2 lat od końca roku
podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe, tj. nabył oraz
wykończył (zaadaptował) lokal mieszkalny, który obecnie wykorzystuje dla własnych celów mieszkaniowych.
W wydanej 30.9.2015 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za
nieprawidłowe, wskazując, że zwolnieniem objęte są wyłącznie takie wydatki, które poniesione zostały na
zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zakup drugiego mieszkania, udostępnienie go innym
osobom, jak również pobyt w danym lokalu przez pewien czas nie świadczy o zaspokojeniu potrzeb własnych
wnioskodawcy.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do WSA w Białymstoku skargę,
w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania:
• art. 14c § 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: OrdPU)
(...).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. –
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: PostSądAdmU),
stwierdził, że warunkiem spornego zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że środki objęte
zwolnieniem służyły realizacji jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele
mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. dachu nad głową,
dążenie, aby w nowym lokalu mieszkać. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy
odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do
wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne
przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami
(np. dom, grunt). Pogląd ten podzielany jest również w piśmiennictwie. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 21
PDOFizU (…) twierdzi podobnie, że nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie mieszkania, lecz konieczne jest,
aby nastąpiło jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 PostSądAdmU
naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21
ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) PDOFizU oraz art. 21 ust. 26 tej ustawy przez przyjęcie, że
nabycie przez skarżącego lokalu mieszkalnego opisanego we wniosku oraz jego adaptacja nie stanowiło wydatku na
własne cele mieszkaniowe.
Na podstawie art. 174 pkt 2 PostSądAdmU zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ
na wynik sprawy, tj.:
• art. 141 § 4 PostSądAdmU w zw. z art. 133 tej ustawy przez dokonanie przez sąd I instancji własnych ustaleń
faktycznych,
• art. 151 PostSądAdmU przez oddalenie skargi, mimo iż była ona zasadna. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.
Zagadnienie prawne stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem wyroków NSA, na
podstawie których ukształtowała się w ostatnich latach jednolita linia orzecznicza.
W wyroku z 17.5.2017 r., II FSK 1053/15, NSA stwierdził, że: Wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia
zwrotu niedookreślonego „własnych celów mieszkaniowych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art.
21 ust. 25 PDOFizU, lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. Ponadto NSA wskazał, że
deklaracja podatnika, iż mieszkania będą służyły jego własnym celom mieszkaniowym, jest dla organu wiążąca,
a organ ten w toku postępowania nie ma możliwości ustalenia okoliczności faktycznych w kontekście przepisu
stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ewentualna ocena, czy podatnik realizuje
własne cele mieszkaniowe, a więc czy zostały spełnione przesłanki warunkujące przyznanie omawianego
zwolnienia, może być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez
właściwy organ I instancji, do czego Dyrektor IS działający z upoważnienia Ministra Finansów
w postępowaniu o wydanie interpretacji, nie ma umocowań prawnych.
Z kolei w wyroku z 29.11.2016 r., II FSK 3126/14, NSA stwierdził, że: zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy
podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu
statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do
rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdy przypadku
faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że
zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu
społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych
potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia
gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995, s. 113–114).
Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych
uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.
Zdaniem NSA, nie stoi na przeszkodzie skorzystanie z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali
mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje (...). Jeżeli zatem podatnik
dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że
w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne, wówczas można uznać, że własny cel
mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali (...). Zdaniem NSA czasowe, uzasadnione obiektywnymi
okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik
nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł
w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany
nieprzerwanie od daty jego nabycia.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, NSA stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej
zarzuty – zgłoszone w ramach obu podstaw kasacyjnych – okazały się trafne. Dokonując kontroli legalności wydanej
w sprawie interpretacji indywidualnej, WSA w Białymstoku błędnie zinterpretował pojęcie „własnych celów
mieszkaniowych”. Z powołanych powyżej orzeczeń NSA jednoznacznie wynika, że dla ziszczenia się przesłanek
zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU nie jest konieczne, by realizacja własnych
celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym
składzie w pełni podziela również stanowisko, że zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131
PDOFizU nie stoi na przeszkodzie czasowe oddanie zakupionego lokalu w najem. (...)
Wyrok NSA z 30.8.2018 r., II FSK 2413/16

Wyrok NSA z 30.8.2018 r., II FSK 2413/16 potwierdził błędną interpretację WSA w Białymstoku dotyczącą pojęcia „własnych celów mieszkaniowych” w kontekście zwolnienia podatkowego. Decyzja ta otwiera nowe możliwości dla podatników, wskazując, że realizacja celów mieszkaniowych nie musi być ograniczona do jednego lokalu ani nie wyklucza czasowego wynajmu nieruchomości.