Mieszkanie służbowe jako przychód członka zarządu

Za przychód członka zarządu świadczącego usługi zarządzania na podstawie zawartej umowy mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie spółki, którą reprezentuje) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku. Przychód powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci innego nieodpłatnego świadczenia.

Tematyka: przychód członka zarządu, udostępnienie mieszkania służbowego, obowiązki płatnika, podatek dochodowy, umowa zarządzania

Za przychód członka zarządu świadczącego usługi zarządzania na podstawie zawartej ze spółką umowy
mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie
w interesie spółki, którą reprezentuje) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub
uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie
(nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przychód bowiem powstaje wyłącznie
w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, a warunkiem
uznania tego świadczenia za przychód członka zarządu będzie możliwość przypisania im wymiernej
skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu, ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 1 w związku z art.
13 pkt 7 PDOFizU.
Wyrok WSA w Gliwicach z 22.10.2018 r., I SA/Gl 683/18

Z uzasadnienia:
(...) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja
podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: OrdPU), wydał w dniu (...) interpretację indywidualną nr
(...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu udostępnienia
członkom zarządu wynajętego przez spółkę mieszkania służbowego, uznając stanowisko zaprezentowane przez
wnioskodawcę A Spółka z o.o. w K. (dalej: spółka lub skarżąca) jako nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Spółka w związku z wejściem w życie ustawy z 9.6.2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących
niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202) w dniu 5.12.2016 r. zawarła z członkami zarządu umowę
o świadczenie usług zarządzania, członkowie zarządu zostali powołani uchwałami Rady Nadzorczej z 29.1.2016 r.,
które weszły w życie w dniu podjęcia uchwały oraz w dniu 10.2.2016 r. członkowie zarządu, zgodnie z zawartą
umową, są zobowiązani w szczególności do kierowania pracami zarządu, zarządzania, kierowania i nadzorem nad
działalnością spółki, to jest prowadzenia jej spraw i reprezentowania jej w zakresie i na zasadach określonych
w umowie spółki, w wewnętrznych przepisach obowiązujących w spółce, zgodnie z celami i planami działalności
spółki. Zgodnie z zawartą umową członek zarządu będzie pełnić swe obowiązki w siedzibie spółki oraz w miejscach
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których spółka prowadzi działalność, a także w każdym innym miejscu na
terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wymagają tego prowadzone przez spółkę interesy lub należyte wykonanie
umowy. Siedziba spółki znajduje się w K., natomiast w W. mieści się biuro firmy. Członkowie zarządu wykonują więc
swoje obowiązki w różnych miejscach. Przykładowo członek zarządu, który mieszka w W. i na co dzień wykonuje
swoje obowiązki w biurze w W., w związku z obowiązkiem reprezentowania spółki zobligowany jest do częstych
przyjazdów do siedziby spółki znajdującej się w K.
Ponadto, z uwagi na fakt, że od członka zarządu wymagana jest pełna dyspozycyjność podczas pełnienia
obowiązków służbowych oraz w celu ograniczenia wydatków na noclegi w hotelach, spółka wynajęła mieszkanie dla
celów służbowych. Z mieszkania może korzystać członek zarządu na czas wykonywania obowiązków służbowych.
(...)
Innymi słowy, przy spełnieniu powyższych przesłanek członkowie zarządu nie są obowiązani do uiszczenia
czynszu najmu na rzecz wnioskodawcy. W przypadku przekroczenia tych limitów członkowie zarządu są
obowiązani do zapłaty spółce za korzystanie z lokalu.
W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:
Czy na wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tytułu nieodpłatnego udostępniania członkom zarządu
wynajętego przez spółkę mieszkania służbowego?
Wnioskodawca celem ustalenia, czy na spółce ciążą obowiązki płatnika z tytułu korzystania z mieszkania służbowego
przez członków zarządu, uznał, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przychód podlega opodatkowaniu dla
członka zarządu. Powołał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: PDOFizU) i wskazał, że
świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych są
traktowane, jako przychód, wyłącznie pod warunkiem że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie
wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. Dalej podał, że pojęcie „nieodpłatnych świadczeń” było
przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 8.7.2014 r., K 7/13. Zdaniem spółki wprawdzie Trybunał
odniósł się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników, jednak wyrok przez analogię może być

również odnoszony do członków zarządu z powołania, bowiem stwierdził on, że za przychód z tytułu innych
nieodpłatnych świadczeń, mogą być uznane takie świadczenia, które:
1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia
aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla
wszystkich podmiotów).
Według spółki w opisanym stanie faktycznym warunek pierwszy i drugi nie zostaną spełnione. Członek zarządu nie
będzie bowiem korzystał w pełni dobrowolnie z mieszkania służbowego. Będzie zmuszony do tego z uwagi na
wymóg pełnej dyspozycyjności podczas pełnienia obowiązków wynikających z zawartej umowy. Warunek drugi
również nie zostanie spełniony, gdyż z punktu widzenia członka zarządu, jego sytuacji zawodowej, życiowej,
rodzinnej skorzystanie ze świadczenia nie jest celowe i przydatne ani nie leży w jego interesie. W braku tego
świadczenia ze strony spółki członek zarządu nie poniósłby wydatku na wynajem mieszkania. Wynajem mieszkania
jest świadczeniem spełnionym wyłącznie w interesie wnioskodawcy, na którym spoczywa obowiązek
zapewnienia prawidłowej organizacji pracy w celu zwiększania jej efektywności, co będzie miało przełożenie
na uzyskiwane przychody (powołano wyroki WSA we Wrocławiu: z 24.6.2016 r., I SAJWr 318/16 oraz z 19.5.2017
r., I SA/Wr 43/17). Powołano także wyrok NSA z 19.9.2014 r., II FSK 2280/12, z którego wynika, że obowiązek
zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów
biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej.
Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków wymaga dyspozycyjności, to zapewnienie jej nie jest
korzyścią członka zarządu. Sama tylko możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania,
zapewnianego przez spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, nie stanowi przychodu ze stosunku
pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania
przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.
Zdaniem spółki udostępnianie mieszkania służbowego nie stanowi dla członka zarządu nieodpłatnego
świadczenia, co oznacza, że nie ciążą na niej obowiązki płatnika z tytułu korzystania przez członka zarządu
z wynajętego przez spółkę mieszkania służbowego.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za
nieprawidłowe.
Powołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 13 pkt 7, art. 11 ust. 1 i ust. 2a PDOFizU, uznając za konieczne
odwołanie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym oraz w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego.
W prawie cywilnym pojęcie „świadczenia” rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego w ten sposób, że przez
świadczenie rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu
podlegającemu ochronie interesowi wierzyciela (art. 353 ustawy z 23.4.1964 r. Kodeks cywilny; tekst jedn. Dz.U.
z 2017 r. poz. 459 ze zm.). Najogólniej rzecz biorąc, świadczenie polegać może na zachowaniu się czynnym –
działaniu lub zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymywaniu się od jakiegoś działania. Pojęcie
nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych ma jednak szerszy zakres i należy przez to rozumieć te wszystkie
zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną
formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym
należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze
i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie
zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest
niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar
finansowy (uchwała NSA z 18.11.2002 r., FPS 9/02). Określenie „nieodpłatne świadczenia” oznacza wszelkie
świadczenia niewymagające opłaty; takie, za które się nie płaci, bezpłatne (Nowy słownik języka polskiego, PWN,
Warszawa, 2003). Istotą nieodpłatnego świadczenia jest więc to, by otrzymujący takie świadczenie nie był
zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Formą takiego świadczenia natomiast może
być niewątpliwie nieodpłatne udostępnienie mieszkania przez spółkę członkowi zarządu. Dla oceny nieodpłatności
świadczeń w aspekcie art. 11 ust. 1 PDOFizU nie ma również znaczenia przyczyna, z powodu której tej odpłatności
nie ustalono.
W ocenie organu członek zarządu otrzyma nieodpłatne świadczenie, a tym samym uzyska przychód
w związku z pełnieniem obowiązków na podstawie powołania do organu osoby prawnej; nie tylko ewentualne
wynagrodzenie z tego tytułu, ale również nieodpłatne świadczenia, które należy uznać w świetle art. 13 ust. 7
PDOFizU za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, jako przychody
otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów rad nadzorczych,
komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Każde bowiem przysporzenie otrzymane przez członka
zarządu (związane z pełnioną funkcją) uznawane jest za przychód z działalności wykonywanej osobiście. Nie

ma przy tym znaczenia, z jakiego szczególnego tytułu to przysporzenie nastąpiło, istotne jest, że wynika to
z pełnienia funkcji członka zarządu lub innego organu osoby prawnej.
Wyjaśnił, w odniesieniu do zasady wynikającej z art. 11 ust. 2a PDOFizU, że w przypadku gdy spółka nieodpłatnie
udostępnia mieszkanie dla celów służbowych członkowi zarządu, wartość takiego świadczenia określa się według
równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego mieszkania. Oznacza to, że za
nieodpłatne świadczenia nie mogą być uznane wydatki ponoszone przez spółkę w związku z utrzymaniem
tego mieszkania takie jak koszty eksploatacji, koszty mediów, koszty bieżących napraw i przeglądów, koszty
ubezpieczenia, wyposażenia, umeblowania oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej
tego lokalu. Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ww.
ustawy, powoduje, że na płatniku ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 tej ustawy.
Podsumowując, stwierdził, że po stronie członków zarządu powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia,
skoro nie poniosą oni kosztów wynajmu mieszkania, to tym samym otrzymają świadczenie, które powoduje u nich
przysporzenie w majątku w postaci wynajmu mieszkania, za które nie będą płacić. W konsekwencji wartość
świadczenia w postaci wynajmu mieszkania finansowanego przez spółkę stanowić będzie dla członków zarządu
nieodpłatne świadczenie, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których
mowa w art. 13 pkt 7 PDOFizU, co oznacza, że od powyższego przychodu na spółce, jako płatniku, będzie ciążył
obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W skardze spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji
oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 11 ust. 1 i 2 PDOFizU (...);
2) art. 41 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 7 PDOFizU (...);
3) naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wyroku
Trybunału Konstytucyjnego z 8.7.2014 r., K 7/13. (...)
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna, z zastrzeżeniami wskazanymi poniżej.
(...) Przedmiot sporu stanowi więc ocena skutków podatkowych poniesienia przez skarżącą kosztów wynajmu
mieszkania służbowego, które będzie udostępniać członkom zarządu. Przy czym z przedstawionego stanu
faktycznego wynika, że dotyczy on sytuacji, w której członek zarządu wypełnia swoje powinności względem spółki
w okresie nieprzekraczającym 15 dni kalendarzowych w miesiącu, a rzeczywisty koszt korzystania z lokalu nie
przekracza kwoty 2500 zł (liczba dni pomnożona przez uśrednioną stawkę dzienną czynszu najmu).
(...) Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi, należy zwrócić uwagę na przedstawiony przez skarżącą opis stanu
faktycznego, którego fragment na potrzeby badanej sprawy należy ponownie przytoczyć: Zgodnie z zawartą umową,
członek zarządu będzie pełnić swe obowiązki w siedzibie spółki oraz w miejscach na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej, w których spółka prowadzi działalność, a także w każdym innym miejscu na terenie Rzeczypospolitej
Polskiej, jeżeli wymagają tego prowadzone przez spółkę interesy lub należyte wykonanie umowy. Siedziba spółki
znajduje się w K., natomiast w W. mieści się biuro firmy. Członkowie zarządu wykonują więc swoje obowiązki
w różnych miejscach. Na przykład członek zarządu, który mieszka w W. i na co dzień wykonuje swoje obowiązki
w biurze w W., w związku z obowiązkiem reprezentowania spółki, zobligowany jest do częstych przyjazdów do
siedziby spółki znajdującej się w K.
W ocenie sądu – przy nader ogólnikowo sformułowanym pytaniu – organ interpretacyjny nie spostrzegł, że
w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym można wyodrębnić dwie sytuacje:
• pierwszą, zgodnie z którą członek zarządu np. mieszkający w W., gdzie znajduje się biuro spółki i gdzie na co dzień
wykonuje swoje obowiązki, zobligowany jest także wykonać obowiązki związane z reprezentacją w siedzibie spółki
(jak również w innym miejscu, gdzie spółka prowadzi działalność),
• drugą, która dotyczy wykonywania obowiązków przez członka zarządu w każdym innym miejscu na terenie
Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wymagają tego prowadzone przez spółkę interesy lub należyte wykonanie umowy.
Organ interpretacyjny, nie dostrzegając tej różnicy, uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko w całości za
nieprawidłowe. W szczególności nie rozważał, czy ta część stanu faktycznego (ww. „druga sytuacja”) nie powinna
być odmiennie kwalifikowana z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wskazanych we wniosku, jak
i innych, których treść może skutkować na wynik wydanej interpretacji (nie przesądzając sprawy, sąd wskazuje na
możliwość wzięcia pod uwagę przepisów regulujących kwestie np. delegacji czy podróży w celach służbowych).
Ewentualne rozstrzygnięcie w sprawie w tej części może jednak wykraczać poza jej granice zakreślone skargą.

Zważywszy więc na wskazany wyżej przepis art. 57a PostSądAdmU, ta część przedstawionego stanu faktycznego
nie może zostać poddana pod rozwagę sądu.
Dlatego dalsze uwagi muszą być poprzedzone zastrzeżeniem, że sąd działając w granicach związania, uznał, iż
zarówno przedstawione we wniosku stanowisko skarżącej, jak i wydana interpretacja indywidualna odnosi się do
„pierwszej sytuacji”, z tych względów w poniższych rozważaniach odnosi się jedynie do tej właśnie części
przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego.
W stanie prawnym związanym z niekwestionowaną częścią stanu faktycznego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2
PDOFizU źródłem przychodu jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności
wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby,
niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych
organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 PDOFizU). Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy zawiera ogólną
definicję przychodu, którą stosuje się w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie regulują tej kwestii odmiennie, tj.
nie przewidują odrębnego sposobu określenia momentu uzyskania przychodu lub jego wysokości. Zgodnie z ogólną
definicją zawartą w tym przepisie przychodem są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku
kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych
nieodpłatnych świadczeń. Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez
podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot (tzw. zasada kasowa) (...). Według art. 11 ust. 1
PDOFizU przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw
wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do
dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń
w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast zgodnie z ust. 2a pkt 3 tego przepisu wartość pieniężną
innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku –
według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.
Strony, prezentując własne stanowiska zgodnie powołały wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8.7.2014 r., K 7/13
(publ. Dz.U. z 2014 r. poz. 947; OTK-A 2014/7/69). Wyrok dotyczył wprawdzie przychodu ze stosunku pracy, lecz
zasadnicza część rozważań Trybunału dotyczyła art. 11 PDOFizU, który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze
stosunku pracy, ale także z innych tytułów, z tego względu wnioski płynące z wyroku można odnieść także do
przychodów otrzymywanych przez członka zarządu. Teza tego wyroku brzmi: Art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1
oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b PDOFizU, rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne
świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane
przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Nawiązując do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji), Trybunał odniósł się do art. 217 ustawy
zasadniczej stanowiącego, że ustawa podatkowa ma określać m.in. podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki
podatkowe. Powołując się na poglądy doktryny, wskazał, że ukształtowanie w przepisach PDOFizU przedmiotu
opodatkowania pozwala na sformułowanie wniosku, że w istocie opodatkowaniu podlega osiąganie normatywnie
zdefiniowanych dochodów. Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być
„zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz”. W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem
przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 PDOFizU. Ich lektura
prowadzi wprost do wniosku, że inne świadczenia nieodpłatne traktowane są przez ustawodawcę jako forma
przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim – pieniędzy. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje
do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie
własnych potrzeb.
W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych
kategorii innych nieodpłatnych świadczeń jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 PDOFizU, na co
zwróciła uwagę skarżąca; za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci
powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny
dla wszystkich podmiotów).
Należy się zgodzić ze skarżącą, że omawiany wyrok wprawdzie odnosi się do powinności podatkowych w zakresie
umowy o pracę, lecz poruszane zagadnienia w pełni przystają do problematyki poruszanej w badanej sprawie,
a dotyczącej umowy świadczenia usług zarządzania. Stanowisko prezentowane przez Trybunał zaakceptował NSA
m.in. w wyrokach: z 19.9.2014 r., II FSK 1180-2281/12; z 2.10.2014 r., II FSK 2387/14; z 29.1.2015 r., II FSK 127/13;
z 15.4.2016 r., II FSK 635/14; z 23.2.2017 r., II FSK 233-234/15. Wprawdzie rację ma organ, że dotyczą one innych

stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) niż rozpoznawana sprawa, lecz poruszana tematyka w ocenie sądu ma na
tyle szeroki aspekt, że należy uwzględnić zawartą tam argumentację.
Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 8.7.2014 r. stwierdził, że nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód
pracownika, musi być „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19).
W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust.
1 i z art. 11 ust. 1 PDOFizU. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że „inne świadczenia nieodpłatne” traktowane
są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim – pieniędzy (por. J. Marciniuk,
op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może
swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. Świadczenia
uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia
rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika
dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów,
co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem
świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Uwagi Trybunału można odnieść także do świadczenia usług
zarządzania, czyli kierowania pracami zarządu przez ich członków, zgodnie z celami i planami działalności spółki.
W rozpoznawanej sprawie udostępnienie wynajętego mieszkania członkowi zarządu leży wyłącznie
w interesie spółki, a nie członków zarządu, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym
miejscu i w inny sposób, a gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy
o świadczenie usług zarządzania nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów wynajmu. Obowiązek
zapewnienia prawidłowej organizacji zarządzania spółką prawa handlowego (podobnie jak zapewnienie prawidłowej
organizacji pracy) nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem
kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy
analizować w kontekście konkretnych obowiązków i wynikających z tych obowiązków korzyści dla spółki.
Zapewnienie tej możliwości nie jest korzyścią członka zarządu, lecz wypełnieniem przez niego obowiązku
prawidłowego organizowania funkcjonowania spółki. Członek zarządu (podobnie jak pracownik) nie ma tutaj żadnej
swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu
swoich obowiązków zarządczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub
o „zrefinansowaniu kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie.
Z dotychczasowego orzecznictwa NSA wynika, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, użyte w art. 20 ust. 1
PDOFizU, jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Pojęcie to ma szerszy zakres niż
w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą
także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem
innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne
jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową
kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami
(całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.
Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Udostępnienie zaś członkowi zarządu
wynajmowanego przez spółkę mieszkania nie służy realizacji jego potrzeb życiowych i nie stanowi ono
świadczenia ponoszonego w jego interesie, lecz spółki. Zdaniem sądu nie można tu utożsamiać interesu spółki
z interesem członka zarządu powołanego w celu świadczenia usług zarządzania.
Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku uznał, zgodnie z dotychczas wypracowanym stanowiskiem, że nie jest
dopuszczalne ustanowienie obowiązku podatkowego nieopartego na skonkretyzowanym obowiązku ustawowym,
czytelnym dla podatników i płatników podatku, a także dla administracji podatkowej oraz sądownictwa. Na gruncie
PDOFizU zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający
z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki, jak wskazano to w pkt 3.2.1 tej części uzasadnienia, wynika
nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku
i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217
Konstytucji.
Podsumowując, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8.7.2014 r., należy stwierdzić, że za przychód
członka zarządu świadczącego usługi zarządzania na podstawie zawartej ze spółką umowy, mogą być uznane tylko
takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie spółki, którą
reprezentuje) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie (nie jest dostępna w sposób ogólny dla
wszystkich podmiotów). Przychód bowiem powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia
w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, a warunkiem uznania tego świadczenia za przychód członka zarządu
będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu, ustalonej według zasad
określonych w art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 7 PDOFizU.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu.

W odniesieniu zaś do uwagi organu interpretacyjnego poczynionej w odpowiedzi na skargę w sprawie ewentualnej
weryfikacji wydanej interpretacji dotyczącej objęcia pracowników składką ubezpieczeniową z tytułu ubezpieczenia
odpowiedzialności cywilnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 OrdPU sąd zauważa, że także ta kwestia była przedmiotem
analizy Trybunału w wyroku z 8.7.2014 r. Zdaniem Trybunału nie stanowi przychodu pracownika wartość
ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania pracy (ubezpieczenia stanowiącego warunek dopuszczenia go do
pracy). Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 23.4.2013 r., II FSK 1741/11, słusznie stwierdził, że ubezpieczenie
takie ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca
nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz – co nie ulega dyskusji – potrzebą uniknięcia
ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów –
wydatków. Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 3.12.2014 r., II FSK 2984/14, a także WSA w Gdańsku
z 21.3.2018 r., I SA/Gd 75/18.
Mając powyższe na uwadze, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1
PostSądAdmU (...).
Wyrok WSA w Gliwicach z 22.10.2018 r., I SA/Gl 683/18

Według wyroku WSA w Gliwicach z 22.10.2018 r., I SA/Gl 683/18, udostępnienie mieszkania służbowego członkowi zarządu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, z którego wynikałby obowiązek podatkowy dla spółki. Zgodnie z interpretacją organu podatkowego, udostępnienie mieszkania stanowi dla członka zarządu nieodpłatne świadczenie, które powoduje powstanie przychodu z działalności wykonywanej osobiście.