Preferencyjna stawka VAT na dostawę domu z garażem

Chociaż spółka zamierza umożliwić inwestorom nabycie kompleksowo budynku mieszkalnego wraz z garażem wolno stojącym lub wiatą garażową na jednej nieruchomości gruntowej, nie można powiedzieć, że cel świadczenia budowy garażu czy wiaty garażowej jest zdeterminowany przez usługę budowy domu. Wnioskodawca pytał, czy w tych przypadkach może zastosować stawkę VAT 7% lub 8%.

Tematyka: preferencyjna stawka VAT, budowa budynku mieszkalnego, garaż wolno stojący, wiata garażowa, interpretacja podatkowa, stawka podatku VAT

Chociaż, zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku, spółka zamierza umożliwić inwestorom nabycie
kompleksowo budynku mieszkalnego wraz z garażem wolno stojącym lub wiatą garażową, obiekty mają
zostać wzniesione na jednej nieruchomości gruntowej, wybudowanie budynków mieszkalnych oraz garaży
lub wiat garażowych odbywać się będzie w wykonaniu jednej umowy, to nie można powiedzieć, że cel
świadczenia usługi budowy garażu czy wiaty garażowej jest zdeterminowany przez usługę budowy domu,
czy że budowa garażu/wiaty garażowej jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi
budowy budynków mieszkalnych. (...) w przypadku gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym
wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione, ale inne objęte podatkiem, to należy rozdzielić opłaty,
celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT.
Wyrok WSA w Białymstoku z 24.10.2018 r., I SA/Bk 569/18

Z uzasadnienia:
Wnioskiem z (...).5.2018 r. D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (dalej: strona skarżąca lub spółka)
zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Sądowej o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od
towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla budowy na rzecz inwestora budynku mieszkalnego
jednorodzinnego wraz z garażem wolno stojącym oraz w zakresie stawki podatku VAT dla budowy na rzecz
inwestora budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolno stojącą.
We wniosku wskazano, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością, realizując usługi w branży budowlanej polegające na budowie domów jednorodzinnych na rzecz
inwestorów. Część prac na budowie jest realizowana przez pracowników spółki jako generalnego wykonawcy, część
zaś zlecana jest firmom zewnętrznym – podwykonawcom. Budynki mieszkalne wznoszone są na nieruchomościach
gruntowych należących do inwestorów, a inwestycje te są klasyfikowane w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów
Budowlanych. Powierzchnia użytkowa budynków znajdujących się w ofercie spółki zasadniczo nie przekracza 300
m 2.
Spółka zamierza umożliwić inwestorom nabycie, w ramach usługi kompleksowej, budynku mieszkalnego wraz
z garażem wolno stojącym lub wiatą garażową (tj. obiektem w postaci dachu wspartego na słupkach). Obiekty
wzniesione będą na jednej nieruchomości gruntowej. Garaż lub wiata garażowa będą trwale złączone z gruntem,
bowiem posadowione będą na wylanym fundamencie, co uniemożliwi przeniesienie obiektu w inne miejsce.
Przedmiotowe obiekty nie będą w jakikolwiek sposób połączone z budynkiem mieszkalnym np. łącznikiem itp.
Garaże oraz wiaty będą miały charakter gospodarczo-pomocniczy. W zależności od potrzeb inwestorów, w garażach
będą mogły być zakładane instalacje: elektryczne, centralnego ogrzewania, wentylacyjne, wodno-kanalizacyjne.
W zależności od wyboru inwestora – garaże lub wiaty garażowe będą służyły przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb
mieszkaniowych – przechowywaniu środków lokomocji – samochodu, rowerów oraz narzędzi i urządzeń związanych
przede wszystkim z obsługą budynku. Garaż będzie również pełnił funkcję przechowywania zapasów
spożywczych/spiżarni – pomieszczenia gospodarczego.
Wybudowanie budynków mieszkalnych oraz garaży lub wiat garażowych odbywać się będzie w wykonaniu zawartej
przez spółkę z inwestorem jednej Umowy. Garaż lub wiata garażowa będą posadowione na tej samej działce co
budynek mieszkalny. Wnioskodawca nie przewiduje sprzedaży garażu lub wiaty garażowej samodzielnie – nie będzie
możliwe nabycie garażu lub wiaty garażowej bez budynku mieszkalnego. To budowa/sprzedaż budynku
mieszkalnego jest sednem zawarcia umowy między spółką a inwestorem. Obiekty będą objęte jedną księgą
wieczystą. W związku z powyższym, budynek mieszkalny wraz z garażem lub wiatą garażową stanowić będą jeden
przedmiot transakcji. (...)
W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:
1. Czy w przypadku kiedy przedmiotem transakcji jest wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego
wraz z garażem wolno stojącym, zgodnie z opisanym powyżej stanem faktycznym, do całości sprzedaży jako
świadczenia kompleksowego, może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 7% (8% zgodnie z art.
146a – w okresie od 1.1.2011 r. do 31.12.2018 r.)?
2. Czy w przypadku kiedy przedmiotem transakcji jest wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz
z wiatą garażową wolno stojącą, zgodnie z opisanym powyżej stanem faktycznym, do całości sprzedaży jako
świadczenia kompleksowego może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 7% (8% zgodnie z art. 146a –
w okresie od 1.1.2011 r. do 31.12.2018 r.)?

Wyrażając własne stanowisko odnośnie pytania 1, spółka stwierdziła, że jej zdaniem wybudowanie budynku
mieszkalnego stanowić będzie dostawę obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego
społecznym programem mieszkaniowym i podlegać będzie opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT 7%
lub 8% – w zależności od dnia zawarcia umowy. W przypadku realizowanej dostawy budynku mieszkalnego garaż
stanowić będzie zawsze łącznie z domem przedmiot sprzedaży, będzie obiektem pomocniczym, przeznaczonym do
zaspokajania potrzeb mieszkańców budowanego przez spółkę domu.
Odnośnie pytania drugiego, zdaniem spółki, w związku z tożsamym przeznaczeniem wiaty garażowej oraz garażu,
do ustalenia stawki VAT przy dostawie tych obiektów powinno stosować się jednakowe zasady. W sytuacji gdy
w ramach realizacji jednej umowy, jaką spółka zawiera z inwestorem, następuje wybudowanie budynku
mieszkalnego o powierzchni poniżej 300 m2 wraz z wiatą garażową wolno stojącą i oba obiekty mają być
posadowione na nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na
podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a oraz z art. 41 ust. 12 VATU będzie podlegać opodatkowaniu 7%
(odpowiednio 8%) stawką podatku VAT.
W wydanej w dniu (....).7.2018 r. interpretacji indywidualnej nr (...), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał
stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ przytoczył stosowne przepisy ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.
z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: VATU), w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 2, 12
i 12a–c, art. 146a pkt 1 i 2 tej ustawy, a także przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 30.12.1999 r. w sprawie
Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Wskazał, że w celu
zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt
12 VATU i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.
Z uwagi na to, że VATU oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji budynku mieszkalnego
jednorodzinnego, lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, organ odwołał się do treści art. 3 pkt 2a ustawy
z 7.7.1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202), gdzie zawarta jest definicja budynku mieszkalnego
jednorodzinnego i wywiódł, że jeśli w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego mieści się garaż, to mamy do
czynienia z obiektem stanowiącym jeden niepodzielny budynek (jedną bryłę architektoniczną). Zatem garaż taki jest
nierozerwalną częścią domu jednorodzinnego i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż nie jest
możliwa jego sprzedaż jako samodzielnego pomieszczenia.
Następnie organ przytoczył przepisy art. 2 ust. 2 i 4 ustawy z 24.6.1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2018 r. poz.
716) i zwrócił uwagę, że ustawa ta rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze.
Jednocześnie zwrócono uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra
Infrastruktury z 12.4.2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie
(Dz.U. z 2015 r. poz. 1422 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć
jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące
mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Pod pojęciem pomieszczenia
technicznego – zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu – należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla
urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku. Natomiast przez pomieszczenie gospodarcze
– pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania
przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą
budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).
Organ stwierdził na tej podstawie, że garaż wolno stojący, jak również wiata garażowa jako samodzielne
obiekty budowlane nie stanowią budynku mieszkalnego ani pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb
mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego). Garaż wolno stojący stanowi pomieszczenie przynależne,
a według ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktruy z 12.42002 r. – lokal użytkowy. Również wiata garażowa inaczej
zwana garażem otwartym – bez ścian zewnętrznych albo ze ścianami niepełnymi jako wolno stojąca budowla, jest
pomieszczeniem przynależnym.
Organ uznał, że analiza powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że 8% stawka podatku
może być stosowana wyłącznie w odniesieniu do budowy obiektów budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11) lub ich
części, w sytuacji gdy obiekty te służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi. Preferencyjna stawka podatku
od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do budowy lokali użytkowych, czyli lokali, które nie
pełnią funkcji mieszkaniowych (np. garażu, wiaty garażowej).
Następnie organ badał, czy wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem wolno stojącym
lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolno stojącą usytuowanymi na cudzym gruncie
– w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – należy traktować jako towar. W tym celu organ dokonał
analizy art. 46 § 1, art. 47 i 48 KC i stwierdził, że z punktu widzenia prawa cywilnego budynek stanowi część
składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone,

stanowi bowiem jego część składową. Zatem w sytuacji gdy spółka będzie budowała budynek mieszkalny
jednorodzinny wraz z garażem wolno stojącym lub budynek mieszkalny jednorodzinny wraz z wiatą garażową wolno
stojącą na nieruchomości Inwestora, tj. wybuduje budynki na majątku, który nie stanowi jego własności, budynki te
staną się częścią nieruchomości. W związku z tym organ przyjął, że wybudowanie budynku mieszkalnego
jednorodzinnego wraz z garażem wolno stojącym lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą
garażową wolno stojącą na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU,
gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić – zdefiniowany w art. 2 pkt 6 VATU
– towar. Z tego powodu, zdaniem organu interpretacyjnego, odpłatna czynność wybudowania budynku mieszkalnego
jednorodzinnego wraz z garażem wolno stojącym lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową
wolno stojącą, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 VATU, a tym samym będzie
podlegać opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 VATU.
W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności pod kątem określenia stawki podatku, organ rozważył
kwestię tzw. świadczeń złożonych, analizując w tym celu orzecznictwo TSUE. Wskazał m.in. że w orzeczeniach
z 18.1.2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot
Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, TSUE podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być
objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy
te powinny być interpretowane w sposób ścisły. (...)
Z perspektywy tych ustaleń organ nie zgodził się ze spółką, że usługi dotyczące wybudowania budynku objętego
społecznym programem mieszkaniowym wraz z garażem wolno stojącym lub wiatą garażową – obiektami
nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym stanowią usługę złożoną, do której w całości można
zastosować obniżoną stawkę VAT. Zdaniem organu, świadczenia te mają charakter samoistny i mogą
występować niezależnie od siebie oraz nie stanowią części generalnego świadczenia złożonego.
(...) Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po
pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć np. budowy obiektów budowlanych. Po drugie, budynki lub
ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem
mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać
z preferencyjnej 8% stawki podatku.
Mając na uwadze powołane przepisy i opis sprawy, organ stwierdził, że do usług budowlanych dotyczących budowy
budynku mieszkalnego jednorodzinnego sklasyfikowanego zgodnie z PKOB w grupie 11 będzie miała zastosowanie
stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 VATU. Jednak usługa budowlana w zakresie budowy
garażu wolno stojącego oraz wiaty garażowej wolno stojącej nie będzie podlegała opodatkowaniu
preferencyjną stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 12 VATU, ponieważ stawka ta przewidziana jest
wyłącznie do czynności enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Z uwagi na to, że garaż wolno stojący
oraz wiata garażowa wolno stojąca nie będą w jakikolwiek sposób połączone z budynkiem mieszkalnym, nie można
ich sklasyfikować jako obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym usługa
budowlana związana z budową garażu wolno stojącego oraz wiaty garażowej wolno stojącej będzie opodatkowana
stawką podstawową w wysokości 23%.
Podsumowując, organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie spółka nie będzie mogła zastosować stawki podatku
VAT w wysokości 7% (8% zgodnie z art. 146a – w okresie od 1.1.2011 r. do 31.12.2018 r.) do całości sprzedaży, tj.
usługi budowlanej, zarówno w przypadku, kiedy przedmiotem transakcji będzie wybudowanie budynku mieszkalnego
jednorodzinnego wraz z garażem wolno stojącym, jak i w przypadku, kiedy przedmiotem transakcji będzie
wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolno stojącą.
W złożonej do sądu skardze pełnomocnik spółki zarzucił wydanej interpretacji naruszenie:
– art. 41 ust. 12 i 12a w zw. z art. 41 ust. 2 VATU (...),
– art. 121 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: OrdPU) (...),
– art. 124 OrdPU (...).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
(...) Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie jest zasadna. (...)
Zgodnie z art. 41 ust. 1 VATU stawka podatku wynosi 22% (w okresie od 1.1.2011 r. do 31.12.2018 r.,
z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka podatku wynosi 23%), z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust.
7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (8%), z zastrzeżeniem
ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 VATU).

Przepis art. 41 ust. 12 VATU stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy,
remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do
budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Zgodnie z art. 41 ust. 12a VATU przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się
obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne
w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także
obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji
ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi
starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.
Zgodnie z art. 41 ust. 12b VATU do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego
w ust. 12a VATU nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m 2;
2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m 2.
Zgodnie z art. 2 pkt 12 VATU, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego –
rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów
Budowlanych w dziale 11.
Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 7% (8%) stawki podatku od
towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć
dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych, a po
drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą wymienione w przepisie czynności, muszą być
zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej
z tych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku. (...)
W sprawie nie budzi wątpliwości, że usługa budowy budynku mieszkalnego w zakresie powierzchni użytkowej
nieprzekraczającej 300 m2 będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%
na podstawie ww. przepisów, ponieważ będzie to budowa budynku zaliczonego do budownictwa objętego
społecznym programem mieszkaniowym.
Inaczej sprawa przedstawia się jednak, gdy chodzi o wybudowanie garażu wolno stojącego i wiaty garażowej na
nieruchomościach, na których budowane są takie budynki. Nie jest w sprawie kwestionowane twierdzenie organu, że
nie stanowią one części składowych takich obiektów budowlanych, a jedynie ich przynależność. Trzeba natomiast
pamiętać, że sporna w sprawie stawka preferencyjna została przez ustawodawcę przewidziana nie dla jakichkolwiek
usług dotyczących społecznego budownictwa mieszkaniowego, ale dla obiektów budownictwa mieszkaniowego –
przez które rozumie się budynki mieszkalne o odpowiedniej klasyfikacji. Niewątpliwie więc budowa garażu wolno
stojącego czy też wiaty garażowej nie jest to budowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do
budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem samoistnie nie spełniają one
przesłanki z art. 41 ust. 12 VATU.
Sąd zauważa jednocześnie, że wszelkie preferencje podatkowe muszą być wykładane ściśle i dlatego nie można
przyjąć, że ulgowa stawka winna być stosowana także do innych usług, nawet jeżeli są one funkcjonalnie,
ekonomicznie związane z budynkiem mieszkalnym i taki związek wynika z treści operacji gospodarczej zawieranej
przez strony. Na obowiązek ścisłego interpretowania preferencji w postaci obniżonej stawki podatku VAT
w odniesieniu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wskazuje też przepis art. 41 ust.
12b VATU, którego stosowanie sprowadza się do tego, że gdy powierzchnia użytkowa budynków i lokali
mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym przekroczy wskazane w tym przepisie wartości, to
do nadwyżki nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT.
Okoliczności sprawy wymagają rozważenia, czy sporna budowa garażu wolno stojącego czy też wiaty garażowej
wraz z budową budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowią świadczenie
złożone, co uzasadniałoby ich jednakowe traktowanie pod względem podatkowym.
Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, wypowiadając się
w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia
(czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą
w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te
świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd
ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). Tym samym
w przypadku usług o charakterze złożonym o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych
okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena
tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą

tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
charakter. Wskazać też należy, że TSUE w wyroku z 27.10.2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV
Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, wskazał, iż art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17.5.1977 r.
w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny
system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.6.1977 r., s. 1),
pojęcie „świadczenie usług” nakazuje interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia
(czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak
ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby
sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od
wartości dodanej. Wskazać też należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach dotyczących
świadczeń kompleksowych podkreślał, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania
z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (por. wyrok z 27.9.2012 r. w sprawie C-392/11). Z kolei
w wyroku z 6.5.2010 r. C-94/09 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że nie można wykluczyć
selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że obniżona stawka stanowi wyjątek, tym samym należy
przyjąć, że wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.
Zauważyć należy, że co do zasady jednak, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów
i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zespołowi kilku świadczeń
usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako
jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń.
Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi,
pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym)
w danych okolicznościach (por. wyrok NSA w Warszawie z 5.1.2018 r., I FSK 382/16, dostępny na stronie
https://cbois.nsa.gov.pl). W przypadku gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń
pomocniczych, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi
wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć
również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
O usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których
realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne
świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest
środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem
jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez
usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
W podobnym duchu wypowiedział się NSA w wyroku z 1.6.2011 r., I FSK 869/10, stwierdzając, że łącząc
poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest
oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych
świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy.
W stanie faktycznym sprawy sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że chociaż, zgodnie z informacjami
zawartymi we wniosku, spółka zamierza umożliwić inwestorom nabycie kompleksowo budynku mieszkalnego wraz
z garażem wolno stojącym lub wiatą garażową, obiekty mają zostać wzniesione na jednej nieruchomości gruntowej,
wybudowanie budynków mieszkalnych oraz garaży lub wiat garażowych odbywać się będzie w wykonaniu jednej
Umowy, to nie można powiedzieć, że cel świadczenia usługi budowy garażu czy wiaty garażowej jest
zdeterminowany przez usługę budowy domu, czy że budowa garażu/ wiaty garażowej jest środkiem do pełnego
zrealizowania lub wykorzystania usługi budowy budynków mieszkalnych. Chociaż bez wątpienia budowa budynku
mieszkalnego i garażu/ wiaty garażowej na jednej nieruchomości, w wykonaniu jednej umowy są ze sobą powiązane,
to jednak nie tak ściśle, żeby bez większej trudności nie można było tych usług oddzielić. W szczególności są to dwa
oddzielne obiekty, nie mają wspólnych elementów budowlanych, nie jest problemem oddzielna ich wycena, chociaż
garaż/ wiata garażowa jest obiektem związanym z zamieszkiwaniem, to jednak funkcjonalnie istnieje łatwa do
wychwycenia różnica pomiędzy obiektem, jakim jest budynek mieszkalny, a obiektem, którego głównym celem jest
przechowywanie pojazdu i nie można tu mówić o nierozerwalności świadczeń.
Istotnym w tej sprawie czynnikiem rzutującym na treść rozstrzygnięcia jest również to, że uznanie
kompleksowości świadczenia skutkowałoby zastosowaniem do usług opodatkowanych podstawową stawką,
stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to spółka, postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami,
kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez
stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady
stawką podstawową.
W wyroku z 27.9.2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s
Revenue and Customs C-392/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że brak jest bezwzględnej
zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod

uwagę ogół okoliczności. W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie
mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem
świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie
sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym – świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...).
W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym
wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione, ale inne objęte podatkiem, to należy rozdzielić opłaty, celem
określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia
złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.
Zauważyć również trzeba, że subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego,
czy też ocena z perspektywy samego nabywcy, mają znaczenie, jednakże wnioski co do kwalifikacji danego
kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego,
albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (wyrok
ETS z 25.2.1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise).
Sąd podzielił więc stanowisko, że usługa wybudowania garażu wolno stojącego, a także usługa wybudowania wiaty
garażowej w okolicznościach przedstawionych we wniosku, a więc realizowana z usługą budowy budynku objętego
społecznym programem mieszkaniowym, mają charakter na tyle samoistny, że mogą występować niezależnie od
siebie, nie są wobec siebie usługami związanymi nierozerwalnie, mogą być wykonywane przez różne podmioty i jako
takie nie stanowią usługi złożonej, co uzasadniałoby zastosowanie obniżonej stawki VAT.
W tych okolicznościach zasadne jest twierdzenie, że usługi budowlane związane z budową garażu wolno
stojącego oraz wiaty garażowej wolno stojącej będą opodatkowane stawką podstawową VAT.
Za niezasadny sąd uznaje więc zarzut spółki naruszenia art. 41 ust. 12 i 12a VATU w zw. z art. 41 ust. 2 VATU.
Spółka zarzuca organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 OrdPU, wskazując w szczególności na
rozbieżność z interpretacją wydaną w stosunku do posiadanej przez spółkę matkę w niemal tożsamym stanie
faktycznym, a także przytaczając orzecznictwo, które, jej zdaniem, wskazuje na zasadność odmiennego stanowiska.
(...) Organ interpretacyjny wskazał też, dlaczego nie podziela odmiennych stanowisk w analizowanym temacie.
Wyjaśnił stronie skarżącej, że skoro zamierza ona świadczyć usługi budowlane, to nie powinna w takiej sytuacji
powoływać się na orzecznictwo sądowe, które dotyczy sprzedaży obiektów budowlanych. (...)
Podsumowując, zdaniem sądu, fakt wydania spółce w analogicznych okolicznościach odmiennej interpretacji
przepisów prawa podatkowego niż ta, którą otrzymała spółka matka, choć jest sytuacją niepożądaną, to jednak
w sytuacji przyjęcia, że kontrolowana interpretacja jest prawidłowa, nie może być uznana za przejaw naruszenia
zasady zaufania. Dlatego sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 OrdPU.
(...) Biorąc powyższe pod uwagę, sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.
Wyrok WSA w Białymstoku z 24.10.2018 r., I SA/Bk 569/18

W wyroku WSA w Białymstoku z 24.10.2018 r. stwierdzono, że budowa garażu wolno stojącego i wiaty garażowej na nieruchomościach z budynkiem mieszkalnym nie kwalifikuje się do preferencyjnej stawki VAT, ponieważ nie są elementami budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zostało potwierdzone, że usługi budowlane związane z tymi obiektami będą opodatkowane stawką podstawową VAT.