Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową a stosowanie zwolnienia dywidendowego

W przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów przez spółkę kapitałową, która następnie zostanie przekształcona w spółkę osobową przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a PDOPrU, przekształcenie nie przerywa biegu dwuletniego okresu niezbędnego do zastosowania zwolnienia dywidendowego. Wyrok NSA z 27.9.2018 r., II FSK 2440/16. Komentowany wyrok dotyczy stanowiska NSA w sprawie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową a stosowania zwolnienia dywidendowego.

Tematyka: umorzenie udziałów, przekształcenie spółki, spółka kapitałowa, spółka osobowa, zwolnienie dywidendowe, wyrok NSA, interpretacja podatkowa

W przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów przez spółkę kapitałową, która
następnie zostanie przekształcona w spółkę osobową przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa
w art. 22 ust. 4a PDOPrU, przekształcenie nie przerywa biegu dwuletniego okresu niezbędnego do
zastosowania zwolnienia dywidendowego.
Wyrok NSA z 27.9.2018 r., II FSK 2440/16

Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej:
spółka) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji
indywidualnej, wskazując, że jest udziałowcem spółki kapitałowej (dalej spółka zależna), posiadającym nie mniej niż
10% udziałów. W przyszłości spółka otrzyma wynagrodzenie z tytułu umorzenia automatycznego części udziałów
spółki zależnej. Następnie spółka zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: spółka osobowa), przy czym do
przekształcenia dojdzie przed upływem dwóch lat od momentu nabycia udziałów spółki zależnej, tj. przed upływem
okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.
z 2014 r. Nr 851ze zm., dalej: PDOPrU). Spółka osobowa zachowa co najmniej 10% udziałów spółki zależnej,
nieprzerwanie przez okres 2 lat.
Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zwróciła się z pytaniem do organu, czy w wyniku przekształcenia
w spółkę osobową przed upływem 2-letniego okresu, o którym mowa jest w art. 22 ust. 4a PDOPrU, dojdzie do utraty
zwolnienia dywidendowego w stosunku do wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.
Zdaniem spółki przekształcenie spółki w spółkę osobową przed upływem 2-letniego okresu, o którym mowa w art. 22
ust. 4a PDOPrU, nie spowoduje przerwania biegu tego okresu, ponieważ spółka osobowa nadal będzie posiadała co
najmniej 10% udziałów spółki zależnej. Wniosek taki wynika z art. 93 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa
(Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: OrdPU), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa wstępuje we wszelkie
przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej.
W konsekwencji wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie podlegać zwolnieniu dywidendowemu ze
względu na spełnienie wszystkich przesłanek jego zastosowania.
Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że w momencie przekształcenia w spółkę osobową nie
zostanie spełniony warunek posiadania przez spółkę (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych)
udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka zaskarżyła interpretację do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: WSA), który przychylił się do stanowiska spółki. Organ
wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) skargę kasacyjną, która została oddalona. Naczelny Sąd
Administracyjny wyjaśnił, że: uprawnienie do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a nie stanowi uprawnień,
które ze względu na swój charakter nie mogą być objęte następstwem prawnym.
Potwierdzenie przez NSA szerokiej interpretacji następstwa prawnego na gruncie OrdPU oraz konieczność jego
odpowiedniego stosowania na gruncie zwolnienia dywidendowego oznacza dla podatników możliwość zachowania
prawa do zachowania zwolnienia dywidendowego również w sytuacji zmiany formy prawnej prowadzonej działalności
gospodarczej. Komentowane orzeczenie dopełnia swoją konkluzją jednolitą linię interpretacyjną dotyczącą
możliwości zachowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 PDOPrU w przypadku połączenia spółek kapitałowych.
Wyrok podkreśla również, że przeciwna interpretacja stanowiłaby próbę ograniczenia następstwa prawnego jedynie
do sukcesji obowiązków publicznoprawnych, ponieważ z jednej strony przekształcona spółka osobowa nie byłaby
uprawniona do zatrzymania prawa skorzystania ze zwolnienia dywidendowego, które uprzednio przysługiwało spółce
kapitałowej, jednocześnie byłaby zobowiązana do odprowadzenia tego podatku jako sukcesor prawny spółki
kapitałowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) OrdPU nakazuje stosowanie zasad sukcesji
generalnej w sposób „odpowiedni”, nie zaś „wprost”, co powinno skutkować koniecznością uwzględnienia specyfiki
podmiotów, do których będzie odpowiednio stosowany. Zatem brak objęcia dyspozycją przepisu prawa materialnego
spółki osobowej nie powinien wykluczać per se możliwości przejęcia praw i obowiązków z niego wynikających przez
sukcesora prawnego będącego spółką osobową.
Co istotne, NSA odniósł się również do unijnego kontekstu wprowadzenia warunku 2-letniego posiadania udziałów,
które pierwotnie miało na celu wyeliminowanie sytuacji, gdy dochodzi do wykorzystania zwolnienia oraz wyzbycia się

przez udziałów w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę. Zatem celem tego przepisu nie było ograniczenie
stosowania zwolnienia w przypadku zmian reorganizacyjnych zachodzących w organizacji podatnika, w sposób
nieskutkujący alienacją własności.
Opracowanie i komentarz: Małgorzata Jarosławska-Gurgacz, starszy konsultant
Wyrok NSA z 27.9.2018 r., II FSK 2440/16

Wyrok NSA z 27.9.2018 r., II FSK 2440/16, potwierdza możliwość zachowania zwolnienia dywidendowego przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową przed upływem 2 lat. Orzeczenie to otwiera drogę do zachowania zwolnienia dywidendowego również w przypadku zmiany formy prawnej działalności gospodarczej. Konkluzja wyroku stanowi istotne wyjaśnienie prawa podatkowego dotyczącego zwolnienia dywidendowego.