Amortyzacja nieruchomości w przypadku zmiany przeznaczenia

Publikacja omawia zagadnienie amortyzacji nieruchomości w sytuacji zmiany ich przeznaczenia, szczególnie skupiając się na ustalaniu wartości początkowej nieruchomości wprowadzanej do ewidencji środków trwałych zgodnie z art. 22g ust. 8 PDOFizU. Analizuje także orzecznictwo dotyczące kwestii zmiany przeznaczenia nieruchomości oraz interpretacje organów podatkowych w kontekście nieodpłatnego nabycia nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej.

Tematyka: amortyzacja, nieruchomość, zmiana przeznaczenia, wartość początkowa, ewidencja środków trwałych, art. 22g PDOFizU, orzecznictwo, organy podatkowe

Prawidłowa jest ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zgodnie z którą skoro nie można
ustalić ceny nabycia działki powstałej z wydzielania uprzednio nabytej nieruchomości, to wartość tejże
działki wprowadzanej do ewidencji środków trwałych powinna być ustalona w oparciu o zasady opisane
w art. 22g ust. 8 PDOFizU.
Wyrok NSA z 18.9.2018 r., II FSK 1758/16

Z uzasadnienia: (...)
Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
Wyrokiem z 3.2.2016 r., III SA/Wa 608/15 WSA w Warszawie, na podstawie art. 146 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostAdmU, po
rozpoznaniu skargi A.J. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13.11.2014 r., nr IPPB1/415-950/14-
2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Sąd I instancji wskazał, że A.J. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa
podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej
środka trwałego. W uzasadnieniu wniosku skarżący podał, że w 2003 r. na podstawie aktu notarialnego nabył on do
majątku prywatnego działkę budowlaną nr 45, z przeznaczeniem na budowę domu na własne potrzeby. Z czasem
przeznaczenie działki zostało zmienione – skarżący postanowił wybudować na wyznaczonej części działki dwa domy
jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej, z przeznaczeniem na własne potrzeby oraz na sprzedaż. Skarżący
pozwolenie na budowę uzyskał w 2013 r. Jednocześnie w 2013 r. wszedł w życie miejscowy plan zagospodarowania
przestrzennego umożliwiających podział działki nr (...) na mniejsze działki. W związku z powyższym działka nr (...)
została podzielona na trzy działki (nastąpiło to w 2014 r.). Podział miał na celu wydzielenie działek pod budowane
budynki [działka nr (...)] oraz pozostawienie jednaj działki niezabudowanej [nr (...)]. Ponieważ części działek nr (...)
skarżący zamierza sprzedać w formie zabudowanej w 2014 r., rozszerzył prowadzoną przez siebie działalność
gospodarczą o budowę domów na sprzedaż. Działka nr (...) została wniesiona przez skarżącego do działalności
gospodarczej, a część ułamkowa z niej została sprzedana osobie prawnej. Nieruchomość została wniesiona do
działalności gospodarczej po cenie rynkowej. Wnioskodawca w ten sam sposób zamierza postąpić z działką (...).
W związku z powyższym skarżący zapytał, czy wartość początkowa nieruchomości (praw) wskazanych w stanie
faktycznym, które zamierza wprowadzić na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej
[działka (...)], winna być ustalona wg wartości rynkowej nieruchomości na dzień przyjęcia do ewidencji,
zgodnie z art. 22g ust. 8 PDOFizU?
Zdaniem skarżącego nie jest znana cena nabycia przedmiotowej nieruchomości, gdyż powstała ona w wyniku
podziału działki nabytej przez skarżącego, a zatem nie wszedł on w jej posiadanie w ramach transakcji zakupu.
Dodatkowo z uwagi na znaczny upływ czasu od dnia nabycia przedmiotowych nieruchomości, a co za tym idzie
również radykalną zmianę rzeczywistości gospodarczej i w efekcie również wartości tych nieruchomości,
w analizowanej sprawie uzasadnione jest zastosowanie art. 22g ust. 8 PDOFizU. Przeniesienie majątku
prywatnego na potrzeby działalności gospodarczej należy bowiem traktować jako ich nieodpłatne nabycie.
Natomiast posiadane dokumenty nabycia nie pozwalają ustalić wartości początkowej ww. nieruchomości (praw), gdyż
przedmiotowa nieruchomość nie została nigdy zakupiona, a powstała w wyniku podziału, a także ze względu na
znaczny upływ czasu od nabycia ww. nieruchomości (praw) oraz liczne czynniki wskazane w stanie faktycznym, które
wpłynęły na zmianę ich wartości.
Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, Minister Finansów powołał się na art. 22 ust. 1, art. 23, art. 22
ust. 8 i art. 22a ust. 1 PDOFizU, wskazując, że wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej grunt podlega
wpisowi do ewidencji środków trwałych. Wydatki na jego nabycie nie stanowią jednak kosztów uzyskania przychodów
ani w momencie zakupu i oddania do używania, ani poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki te są kosztem uzyskania
przychodów w przypadku odpłatnego zbycia takiego gruntu. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie ma
sytuacji, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego (działek) nie jest możliwe. Cena zakupu jest znana
z aktu notarialnego dotyczącego zakupu gruntu. Zastosowanie będzie miała w tym przypadku generalna zasada
określona w art. 22g ust. 1 pkt 1, a nie przepis art. 22g ust. 8 PDOFizU, który przewiduje możliwość ustalenia
wartości początkowej nabytych w drodze kupna środków trwałych, na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika,
ale tylko w przypadku, gdy nie można ustalić ich ceny nabycia, gdyż nabyte zostały przed założeniem ewidencji
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi
sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia. Zdaniem
organu, przesłanką uzasadniającą zastosowanie tego trybu nie może być wyłącznie okoliczność, że skarżący
zakupił nieruchomości do majątku prywatnego, natomiast obecnie zamierza je przeznaczyć na cele
prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.
Każdorazowo, w przypadku gdy od dnia zakupu do dnia przekazania go na potrzeby działalności upłynie określony
przedział czasowy, to wartość tego środka trwałego wyrażona w cenie nabycia nie odpowiada wartości rynkowej
środka trwałego. Zdaniem organu nie oznacza to, że zachodzi przesłanka wymieniona w art. 22g ust. 8 PDOFizU,
tzn. nie można ustalić ceny nabycia. Cenę można bowiem ustalić, tylko może być ona nieadekwatna do aktualnej
wartości rynkowej. Także fakt, że wartość wynikająca z aktu notarialnego nie odzwierciedla aktualnej wartości
nieruchomości oraz że została podzielona nie stanowi przesłanki uzasadniającej zastosowanie art. 22g ust. 8 ww.
ustawy.
Skarga do sądu I instancji
W skardze na powyższą interpretację jej adresat zarzucił naruszenie:
– art. 22 ust. 8 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 PDOFizU poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację;
– art. 121 § 1 OrdPU;
– art. 124 OrdPU poprzez naruszenie zasady przekonywania. (...)
Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji
W ocenie sądu I instancji stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje
na aprobatę. Dokonując wykładni analizowanych przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1, pkt 3, ust. 3 oraz ust. 8 PDOFizU,
nie może być wątpliwości, że zarówno ich treść, jak i usytuowanie wskazują, iż ustawodawca przyjął pewną gradację
metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawowe jest przyjęcie, przy
nabyciu w drodze kupna – według ceny nabycia określonej w art. 22g ust. 3 PDOFizU, zaś przy nabyciu w drodze
spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 PDOFizU – według wartości
rynkowej z dnia nabycia. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych
środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 PDOFizU. Ten szczególny
sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych.
W ocenie sądu rozważenia wymagał pogląd skarżącego, że w sytuacji gdy podatnik wprowadza do majątku swego
przedsiębiorstwa jako środek trwały nieruchomość, uprzednio nabytą do celów prywatnych, to dochodzi do swoistego
nabycia środka trwałego, bowiem wprawdzie nie zmienia się właściciel tej nieruchomości, jednakże działka ta
zaczyna z momentem przekazania jej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą służyć uzyskiwaniu
przychodu przez podatnika, podczas gdy w okresie wcześniejszym nie pozostawała z tą działalnością w żadnym
związku. Można przyjąć na gruncie niniejszej sprawy, że ustawodawca w tym przepisie umożliwił również podatnikom
swoiste nabywanie na potrzeby działalności gospodarczej (np. poprzez wprowadzenie do ewidencji środków
trwałych) rzeczy stanowiących własność podatnika, a wykorzystywanych dotychczas jedynie prywatnie.
W konsekwencji nabycie „w inny nieodpłatny sposób” może oznaczać także przekazanie przez podatnika
rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych podatnika dla celów prowadzonej działalności
gospodarczej. Uprawniony jest w efekcie wniosek, że przekazanie przedmiotowej nieruchomości na potrzeby
prowadzonej działalności gospodarczej było swoistym jego nieodpłatnym nabyciem przez skarżącego,
występującego tutaj w podwójnej roli – zbywcy (prywatnej osoby fizycznej) i nabywcy (przedsiębiorcy). Powyższy
pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem NSA, zawartym w wyroku z 10.11.2006 r., II FSK 1231/05.
W związku z powyższym, zdaniem sądu, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku
o interpretację, zastosowanie powinien znaleźć art. 22g ust. 1 pkt 3 PDOFizU, a nie jak wskazał Minister Finansów –
art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy. (...)
Skarga kasacyjna
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty
sprawy, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie
przepisów prawa materialnego w postaci art. 22g ust. 1 pkt 3 w związku z art. 22g ust. 8 PDOFizU. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
(...) Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, adekwatne do sporu
interpretacyjnego w niniejszej sprawie, który sprowadza się do tego, czy w opisanym we wniosku o interpretację

stanie faktycznym dla ustalenia wartości działki wprowadzanej do ewidencji środków trwałych znajdzie zastosowanie
art. 22g ust. 8 PDOFizU.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
(...) Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację obejmuje jedną sporną implikację w zakresie oceny
możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Wiąże się z udzieleniem odpowiedzi, czy
w związku z tym, że wnioskodawca po podziale nieruchomości, wchodzącej do majątku prywatnego, chcąc następnie
wydzielone działki wykorzystywać do prowadzonej działalności gospodarczej, to wprowadzając te działki do ewidencji
środków trwałych, powinien określić ich wartość według cen rynkowych, w oparciu o mechanizm opisany w art. 22g
ust. 8 PDOFizU. W poddanym w interpretacji stanie faktycznym wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że nie można
ustalić wartości początkowej nieruchomości. Cena nabycia wynikająca z aktów notarialnych w żaden sposób nie
odzwierciedla wartości nowych działek, gdyż po wydzieleniu nieruchomości te posiadają zupełnie odmienną
charakterystykę, niż miało to miejsce w latach, gdy wnioskodawca wszedł w posiadanie jednej nieruchomości (przed
podziałem). Są to jego zdaniem odmienne nieruchomości niż w czasie ich nabycia. Przedmiotowa nieruchomość nie
została de facto nabyta, a powstała w wyniku podziału innej nieruchomości uprzednio zakupionej przez
wnioskodawcę. Nie ma zatem wątpliwości, że cena nabycia przedmiotowej nieruchomości (powstałej w wyniku
wydzielenia) nie jest znana.
Ramy prawne interpretowanego stanu faktycznego wyznacza treść przepisów art. 22g PDOFizU. Dokonując zaś
w szczególności wykładni przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1, pkt 3, ust. 3 oraz ust. 8 PDOFizU, nie może być
wątpliwości, że zarówno ich treść, jak i usytuowanie wskazują, iż prawodawca przyjął pewną gradację metod
ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawowym jest przyjęcie tej wartości,
przy odpłatnym nabyciu – według ceny nabycia określonej w art. 22g ust. 3 PDOFizU, zaś przy nabyciu w drodze
spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 PDOFizU – według wartości
rynkowej z dnia nabycia.
Jeżeli jednak nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed
dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, czyli w sposób wskazany w ust. 3
art. 22g PDOFizU, to wartość początkową tych środków przyjmuje się według metody opisanej w ust. 8 art. 22g
PDOFizU, tj. w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych
środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia
wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Inaczej rzecz ujmując, wykładnia systemowa wewnętrzna art. 22g PDOFizU
prowadzi do konkluzji, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 PDOFizU jest wyznacznikiem wartości
początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa odpłatnie środek trwały i znana jest cena nabycia. Regulacja ta ma
charakter reguły ogólnej, od której ustawodawca przewidział wyjątki. Sięgnięcie po regulację szczegółową, tj. art.
22g ust. 8 -PDOFizU, jest zasadne wówczas, gdy istnieją ku temu dostateczne racje. Taką przyczyną jest
niemożność ustalenia ceny nabycia. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest więc
alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia
obiektywnej niemożności ustalenia m.in. wysokości poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie środka
trwałego. Taka sytuacja ma też miejsce zwykle wówczas, gdy do ewidencji wprowadzany jest środek trwały nabyty
i wykorzystywany przez podatnika do celów poza działalnością gospodarczą.
Zestawiając przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny z opisanymi powyżej determinantami
prawnopodatkowymi, NSA stwierdza, że prawidłowa jest ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego,
zgodnie z którą skoro nie można ustalić ceny nabycia działki powstałej z wydzielania uprzednio nabytej
nieruchomości, to wartość tejże działki wprowadzanej do ewidencji środków trwałych powinna być ustalona w oparciu
o zasady opisane w art. 22g ust. 8 PDOFizU.
Naczelny Sąd Administracyjny, w realiach niniejszej sprawy, nie potwierdza natomiast prawidłowości stanowiska
sądu I instancji (pkt 3.2), jakoby do nabycia przedmiotowej działki doszło w sposób nieodpłatny, tj. opisany w art. 22g
ust. 1 pkt 3 PDOFizU. Wnioskodawca nabył bowiem odpłatnie tę działkę, jako część większej nieruchomości, ale
z uwagi na fakt, że po wydzieleniu działka ta stała się samodzielnym przedmiotem obrotu prawnego i na moment
wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych, nie można było ustalić ceny jej nabycia, to należało ustalić jej
wartość przy zastosowaniu art. 22g ust. 8 PDOFizU. Mało tego, sąd I instancji nie zwrócił uwagi na to, iż w sytuacji
potwierdzenia, że doszło do nieodpłatnego nabycia, do którego zastosowanie znajduje treść art. 22g ust. 1 pkt 3
PDOFizU, ustawodawca przewidział już w tym przepisie sposób ustalenia wartości, tj. wartość rynkową z dnia
nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej
wysokości.
Skoro mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok sądu I instancji w swych skutkach odpowiada prawu, bo uchyla
zaskarżoną interpretację, NSA, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się sąd I instancji
w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 184 in fine PostAdmU, oddalił skargę kasacyjną. (...)
Wyrok NSA z 18.9.2018 r., II FSK 1758/16

Wyroki sądów i interpretacje organów podatkowych wskazują na konieczność adekwatnego ustalenia wartości początkowej nieruchomości w przypadku zmiany ich przeznaczenia. Nieodzowne jest uwzględnienie specyfiki nabycia nieruchomości oraz zastosowanie odpowiednich przepisów prawa podatkowego, aby uniknąć sporów z organami podatkowymi.