Przejęcie prawa do ulgi mieszkaniowej przez spadkobiercę
Prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu przez spadkobierców. Sprawa dotyczyła interpretacji czy spadkobierca ma prawo do ulgi mieszkaniowej po nabyciu nieruchomości po śmierci spadkodawcy. Minister Finansów stanął na stanowisku, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień podatkowych spadkodawcy. Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację indywidualną, uzasadniając, że prawo do ulgi mieszkaniowej podlega dziedziczeniu.
Tematyka: ulga mieszkaniowa, spadkobierca, podatek dochodowy, dziedziczenie, Naczelny Sąd Administracyjny
Prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu przez spadkobierców. Sprawa dotyczyła interpretacji czy spadkobierca ma prawo do ulgi mieszkaniowej po nabyciu nieruchomości po śmierci spadkodawcy. Minister Finansów stanął na stanowisku, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień podatkowych spadkodawcy. Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację indywidualną, uzasadniając, że prawo do ulgi mieszkaniowej podlega dziedziczeniu.
Prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako: PDOFizU) jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu przez spadkobierców na mocy art. art. 97 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: OrdPodU) – uznał Naczelny Sąd Administracyjny. M.S. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniła, że jej mąż – K.S. w 2013 r. odziedziczył zabudowaną nieruchomość, którą wkrótce sprzedał. Przed upływem terminu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU, małżonkowie S. podjęli decyzję o zakupie mieszkania, jednak wkrótce K.S. zmarł, a M.S. miesiąc później kupiła mieszkanie. W związku z powyższym M.S. zadała pytanie: Czy w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU? Podatniczka twierdziła, że skoro na mocy art. 97 § 1 OrdPodU nabyła obowiązki spadkodawcy, to również nabyła jego prawa, m.in. w postaci prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU. Podkreśliła też, wszystkie określone w przepisach terminy zostały zachowane. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że dziedziczeniu podlegają wyłącznie majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, przejęcie przez spadkobierców na mocy Ordynacji podatkowej nie dotyczy praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Zdaniem organu, spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy, i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać. W ocenie organu prawo do ulgi określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego, zatem wnioskodawczyni nie ma możliwości skorzystania z niej w imieniu męża. W ocenie Ministra Finansów poprzedzenie w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przesądził, iż celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że w art. 97 OrdPodU ustawodawca wprowadził do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W orzecznictwie przyjmuje się, że prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i z jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej. Zdaniem Sądu prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU stanowi prawo majątkowe (zob. wyrok WSA w Warszawie z 5.8.2015 r., III SA/Wa 3442/14, wymienione w tekście orzeczenia dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). O majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej podlega dziedziczeniu. Cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU jako "własne cele mieszkaniowe podatnika", są aktualne dla podatnika korzystającego z tego zwolnienia. Kiedy żyje podatnik są to cele mieszkaniowe podatnika, a w przypadku jego śmierci są to cele spadkobiercy. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podkreślając, że majątkowy charakter spornego prawa wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. wyrok NSA z 30.4.2015 r., II FSK 848/13). Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU, zwolnione są od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e PDOFizU. W artykule 30e PDOFizU mówi się zaś o dochodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c PDOFizU. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że wbrew twierdzeniom organu, prawo do zwolnienia podatkowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU jest prawem dziedzicznym, co oznacza, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 97 § 1 OrdPodU (zob. wyr. NSA z 18.1.2018 r., II FSK 3633/15; wyr. NSA z 21.11.2012 r., II FSK 556/11). Zdaniem NSA, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu i stracić celu, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU zwolnienie podatkowe ma wspierać zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych tego podmiotu, któremu przysługuje prawo do zwolnienia podatkowego. Z prawa tego może skorzystać zatem także spadkobierca, jeżeli przychód ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem masy spadkowej, jaka pozostała po śmierci podatnika, a odziedziczony przychód ze sprzedaży nieruchomości spadkobierca przeznaczy na cele objęte powyższym zwolnieniem podatkowym (zob. wyr. WSA w Lublinie z 4.11.2015 r., I SA/Lu 651/15). Wyrok NSA z 20.2.2019 r., II FSK 524/17
Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał decyzję w sprawie, potwierdzając, że prawo do zwolnienia podatkowego ze sprzedaży nieruchomości jest dziedziczne. Wyrok NSA podkreślił, że ulga mieszkaniowa ma służyć wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego spadkobierców. Wskazano, że przejęcie przez spadkobierców majątkowych praw spadkodawcy dotyczy jedynie praw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.