Kara umowna jako koszt uzyskania przychodów

Tematyka: kara umowna, koszt uzyskania przychodów, zabezpieczenie źródła przychodów, Naczelny Sąd Administracyjny, działalność gospodarcza

Gospodarczo racjonalne decyzje, w związku z negatywną zmianą okoliczności, mogą skutkować
koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów
i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych
w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2018
r., poz. 1036, dalej jako: PDOPrU). Zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów
w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU może ograniczy straty, które mogłyby uszczuplić możliwości uzyskiwania
przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.
Stan faktyczny
„T.” sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podatnik planował
otworzenie lokalu handlowego w powstającej galerii handlowej. Prace budowlane zostały zakończone
z kilkunastomiesięcznym opóźnieniem, gdy „T.” sp. z o.o. nie posiadała już środków na adaptację lokalu i zakup
wyposażenia, gdyż w trakcie przedłużających się prac otworzyła dwie inne placówki handlowe, które nie przynosiły
dochodu przez dłuższy niż zakładano okres. Na skutek złej sytuacji finansowej niemożliwym stało się również
uzyskanie kredytu bankowego. Aby nie pogłębiać straty finansowej podatniczka zdecydowała o rezygnacji z najmu
nowopowstałego lokalu i zapłaciła karę umowną.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zapłacona kara za nieodebranie lokalu handlowego
stanowi koszt uzyskania podatnika w momencie jej zapłaty?
Zdaniem „T.” sp. z o.o., kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodu. Ponoszenie dodatkowych nakładów na
remont lokalu i zakup wyposażenia spowodowałyby utratę płynności finansowej spółki. Zapłata kary umownej
w wysokości znacznie niższej niż wysokość przewidywanych nakładów na uruchomienie sprzedaży w nowym lokalu,
podzielonej na raty, pozwoliła na uzyskiwanie dochodów i kontynuację działalności.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko „T.” sp. z o.o. za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOPrU, kosztami
uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia
źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU. Zdaniem organu, kara umowna,
będąca następstwem odstąpienia od umowy nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem jej
poniesienie nie spełnia przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie poniesienie tego wydatku
nie jest związane z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Koszty związane z zachowaniem
i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej,
które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym
przychodem. Wydatek poniesiony przez „T.” sp. z o.o. unicestwia źródła przychodu, czyniąc niemożliwym
generowanie przychodów z konkretnego źródła związanego z wynajętym lokalem. Działanie polegające na
ograniczeniu uszczuplenia majątku spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia
z zabezpieczeniem źródła przychodów. Co więcej, cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być
utożsamiany z pojęciem "zabezpieczenia źródła przychodów".
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej
interpretacji indywidualnej.
Z uzasadnienia WSA i NSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sąd, kara umowna z tytułu
nieodebrania lokalu handlowego stanowi koszt uzyskania przychodu „T.” sp. z o.o. Zapłata kary miała na celu
zminimalizowanie strat podatniczki. W uzasadnieniu wskazano, że aby dany wydatek został uznany za koszt
uzyskania przychodu musi zostać poniesiony przez podatnika, być definitywny, pozostawać w związku z prowadzoną
działalnością gospodarczą i zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich
źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jak również właściwie udokumentowany. Dla
oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu należy mieć na
względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem (zob. wyrok NSA z 20.4.2017
r., II FSK 703/15, wszystkie wymienione w tekście orzeczenia dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu,
należy uwzględnić dynamikę procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie
podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów
(zob. wyrok NSA z 23.1.2018 r., II FSK 86/16; wyrok NSA z 20.4.2017 r., II FSK 703/15; wyrok z 28.3.2014 r., II FSK
1728/12).

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. Stwierdził, że podatnik, działając
w warunkach rynkowych, musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych
analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności
ekonomicznej (zob. wyrok NSA z 23.1.2018 r., II FSK 86/16). Działania te mogą również polegać na
dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat
z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik
działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność
mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów,
jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie (zob. uchwała NSA z 25.6.2012 r., II FPS
2/12).
Wyrok NSA z 27.3.2019 r., II FSK 292/16

W uzasadnieniu WSA i NSA wskazano, że kara umowna z tytułu nieodebrania lokalu handlowego może być uznana za koszt uzyskania przychodu, jeśli spełnia określone warunki. NSA podkreślił konieczność podejmowania racjonalnych działań zmierzających do zachowania efektywności ekonomicznej, co może obejmować minimalizację strat z określonych segmentów działalności.