Podatek u źródła od należności licencyjnych za oprogramowanie po zmianach
Wiele polskich firm dokonuje zakupu oprogramowania od międzynarodowych korporacji. Czy w związku z tym należy pobrać podatek u źródła? Artykuł omawia rewolucyjne zmiany w podatku u źródła od 2019 r. oraz różnice między dwoma rodzajami licencji - 'end user' i te umożliwiające sublicencje.
Tematyka: podatek u źródła, należności licencyjne, oprogramowanie, podatek dochodowy, licencja end user, sublicencja, prawo autorskie, polski system podatkowy
Wiele polskich firm dokonuje zakupu oprogramowania od międzynarodowych korporacji. Czy w związku z tym należy pobrać podatek u źródła? Artykuł omawia rewolucyjne zmiany w podatku u źródła od 2019 r. oraz różnice między dwoma rodzajami licencji - 'end user' i te umożliwiające sublicencje.
Wiele polskich firm dokonuje zakupu oprogramowania lub aplikacji od międzynarodowych korporacji niebędących polskimi rezydentami podatkowymi. Czy otrzymując licencje na korzystanie z takiego oprogramowania i ponosząc za nie opłaty, polskie spółki powinny pobierać tzw. podatek u źródła? • Wraz z początkiem 2019 r. miały miejsce rewolucyjne zmiany w podatku u źródła. • Czy w związku ze zmianami przedsiębiorcy powinni pobierać podatek u źródła za zakupione oprogramowanie od spółek zagranicznych? • Czy na podejście organów podatkowych ma wpływ rodzaj zawieranej licencji? Dwa rodzaje licencji W przypadku programów komputerowych istnieją zazwyczaj dwa rodzaje licencji. Pierwsza to korzystanie z oprogramowania za wynagrodzeniem, czyli tzw. licencja „end user”, która zabrania wykorzystywania danego oprogramowania na polach eksploatacji innych niż własny użytek firmy. Drugi typ licencji umożliwia udzielanie dalszych sublicencji np. spółkom z grupy przedsiębiorstwa lub też komercyjnie innym podmiotom. W tej kategorii mieszczą się również licencje, które uprawniają do modyfikowania programu na własne potrzeby i wykorzystywania go na innych polach eksploatacji niż na własny użytek. Każda z dwóch ww. licencji może być odrębnie traktowana przez polskie organy podatkowe i przepisy ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako: PDOPrU) w kontekście zryczałtowanego podatku dochodowego. "End user" Licencja typu „end user” zabrania modyfikowania, powielania i rozpowszechniania oprogramowania. Z analizy art. 21 ust. 1 PDOPrU wynika, że w przypadku wypłaty na rzecz nierezydentów należności z tytułu m.in. praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym ich sprzedaży, podmiot wypłacający te należności zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% przychodów. Oznacza to, że jeśli polska firma kupowałaby oprogramowanie np. od spółki brytyjskiej, to z zapłaty za taki program powinna jako płatnik potrącić 20% podatek, wpłacić go na rachunek właściwego urzędu oraz wystąpić o zwrot tej należności, jeżeli to polska spółka poniosła ekonomiczny ciężar podatku. Możliwe jest także niepobranie podatku, jeżeli wartości wypłat w ciągu roku podatkowego spółki nie przekroczą kwoty 2 mln zł na rzecz jednego podatnika, na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz stosownych dokumentów. Warto zastanowić się, czy wypłaty za oprogramowanie spełniają w ogóle definicję należności licencyjnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 4.2.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej jako: PrAut) programy komputerowe są utworami i podlegają one ochronie prawem autorskim. To jednakże wcale nie świadczy o tym, że przychód ze sprzedaży oprogramowania to przychód z praw autorskich. Nie można bowiem utożsamiać podleganiu ochronie prawom autorskim z byciem przedmiotem ich praw. Kluczowa w kontekście oprogramowania komputerowego jest definicja licencji zgodnie z art. 41 ust. 2 PrAut, który stanowi: „umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.” Pola eksploatacji to m.in. zwielokrotnianie utworu, obrót jego oryginałem bądź egzemplarzami czy też inne formy jego rozpowszechniania. W przypadku korzystania z oprogramowania na zasadzie licencji typu „end user” nie będą wykorzystywane pola eksploatacji, a to oznacza, że taka umowa na oprogramowanie nie będzie de facto licencją w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Co za tym idzie, nie będzie to również przychód z praw autorskich lub ich sprzedaży w rozumieniu art. 21 ust. 1 PDOPrU i nie będzie konieczności pobierania podatku u źródła. Takie stanowisko wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne, np. NSA w wyroku z 4.12.2015 r. (II FSK 2789/13), w którym to sąd stwierdził: „Należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie zostały zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich. Są jedynie traktowane tak jak one pod względem ochrony przysługujących do nich praw autorskich. Nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do działa literackiego bądź artystycznego.”. W kontekście zmian w podatku u źródła stanowisko to zostało raz jeszcze potwierdzone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30.01.2019 r., który wypowiedział się następująco: „…należy stwierdzić, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy dwustronnej, definiując należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, a stosowanie do art. 3 ust. 2 umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Z tego względu opisane we wniosku Spółki o wydanie interpretacji należności licencyjne nie będą podlegały opodatkowaniu u źródła, tj. w Polsce.” Licencje z możliwością dalszego rozpowszechniania Drugim rodzajem licencji na korzystanie z oprogramowania jest licencja z opcją udzielania sublicencji lub też wykorzystywania programu na innych polach eksploatacji (np. modyfikowania, kopiowania, powielania i rozpowszechniania). W przypadku takich licencji podejście organów i sądów administracyjnych nie jest już tak jednolite. Takie l icencje, zgodnie z umowami pomiędzy spółkami kupującymi a sprzedającymi oprogramowanie, nadają prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji. Programy mogą być udostępniane innym podmiotom na zasadach sublicencji, zmodyfikowane pod kątem własnym, a nawet odsprzedane komercyjnie. Przy tego rodzaju licencjach, pojawiają się głosy ekspertów, że w umowach międzynarodowych zawartych przez Polskę odsprzedaż polskiej spółce licencji z prawem do dalszej odsprzedaży programu komputerowego skutkuje koniecznością potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika. Tożsame było również podejście sądów np. wyrok NSA z 6.6.2007 r. (II FSK 745/06), czy wyrok NSA z 20.11.2008 r. (II FSK 1171/07). Obecnie jednak linia orzecznicza i interpretacje podatkowe stanowią jasno, że nawet w przypadku licencji z możliwością dalszego udostępniania nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła np. wyrok NSA z 2.08.2017 r., II FSK 1961/15; wyrok NSA z 13.1.2016 r., II FSK 2677/13 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14.5.2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.180.2018.1.PW, czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30.11.2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.445.2018.1.AJ. O ile licencje typu "end user" nie budziły nigdy większych rozbieżności interpretacyjnych, o tyle w ramach licencji z możliwością ich dalszego udostępniania organy podatkowe i sądy administracyjne początkowo wskazywały na obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat za należności licencyjne. Podejście to jednakże się zmieniło i obecnie, także po zmianach w roku 2019 r., wskazuje się na brak obowiązku pobierania podatku u źródła od obydwu typów licencji. Podejście takie wydaje się być jak najbardziej racjonalne.
Podejście organów podatkowych i sądów administracyjnych w kwestii pobierania podatku u źródła od należności licencyjnych za oprogramowanie było różnorodne. Obecnie, także po zmianach w 2019 roku, wskazuje się na brak obowiązku pobierania podatku u źródła od obydwu typów licencji, co wydaje się być racjonalnym podejściem.