Zubożenie podatnika jako przesłanka stwierdzenia i zwrotu nadpłaty VAT

Naczelny Sąd Administracyjny analizuje przypadek spółki, która domaga się zwrotu nadpłaconego podatku VAT. Decyzja organów skarbowych dotycząca odmowy uwzględnienia tej nadpłaty została poddana wnikliwej analizie sądowej. W kontekście art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne jest określenie, czy podatnik poniósł bezpośredni uszczerbek majątkowy z tytułu nadpłaty podatku. Sąd podkreśla, że zwrot nadpłaty nie może nastąpić, gdy podatnik przerzucił ciężar podatkowy na nabywców towarów, unikając tym samym konsekwencji ekonomicznych. To istotne rozstrzygnięcie może mieć wpływ na interpretację i stosowanie przepisów podatkowych w przypadkach nadpłat podatkowych.

Tematyka: nadpłata, VAT, zwrot nadpłaty, Naczelny Sąd Administracyjny, Ordynacja podatkowa, ciężar ekonomiczny, podatek VAT, zwrot podatku, interpretacja przepisów, nadpłata podatkowa

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie
poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.
Stan faktyczny
„A.” sp. z o.o. złożyła korekty deklaracji VAT i wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w łącznej wysokości ponad 204
tys. zł wskazując, że w wyniku omyłki dokonywała sprzedaży poduszek opodatkowując ich dostawę według
niewłaściwej, podstawowej stawki podatku od towarów i usług 23 %, zamiast stawki 8%. Naczelnik Urzędu
Skarbowego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że brak poniesienia przez podatniczkę ciężaru
ekonomicznego podatku uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29.8.1997 r. -
Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako: OrdPU), w brzmieniu obowiązującym do
31.12.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia
wyjaśnił, że celem art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU jest zwrot nienależnie spełnionego świadczenia podatnikowi, po którego
stronie powstał uszczerbek majątkowy. W tej sprawie "zubożonym" nie jest podatniczka, ponieważ równowartość
nadpłaconej kwoty wskutek zastosowania wyższej stawki podatku otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę.
Ponieważ „A.” sp. z o.o. nie dokonała zwrotu nadpłaconego podatku klientom to zwrot tej kwoty na jej rzecz
oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie za strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który nie poniósł
ekonomicznego ciężaru podatku.
Z uzasadnień sądów
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzje organów obu instancji odwołując się do poglądu
wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU nie stoi na przeszkodzie zwrotowi
nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru (zob.
uchwała NSA z 13.7.2009 r., I FPS 4/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stwierdził, że zgodnie z treścią art. art. 72 § 1
pkt 1 OrdPU konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące
zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku. Ustawodawca w OrdPU nie formułuje przy tym
żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty. Zdaniem Sądu przepis jest wyraźnie sformułowany i nie pozostawia
z punktu widzenia językowego żadnych wątpliwości co do rozumienia użytych w nim wyrażeń, dlatego
niedopuszczalne jest wyjście poza językową wykładnię analizowanego przepisu.
Dodatkowo Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do różnicowania rozumienia art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU zależnie od
rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w rezultacie argumentacja odwołująca
się do ekonomicznych aspektów związanych z obciążeniem podatkiem od towarów i usług poszczególnych
podmiotów nie ma znaczenia. Relacja między konsumentem a podatnikiem nie może wpływać na wykładnię przepisu
regulującego relację podatnika z organem administracji publicznej. Sąd podkreślił, że stosunek podatkowoprawny
zachodzi tylko i wyłącznie między organem administracji publicznej i podatnikiem, zatem niezasadne jest rozważanie
roli innych podmiotów i skutków tego stosunku dla nich.
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę „A.” sp. z o.o. W uzasadnieniu
wyroku podzielił stanowisko w uchwale całego składu Izby Gospodarczej, w której stwierdzono, że nie jest
nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której
ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego (zob. uchwała z 22.6.2011 r., I GPS 1/11,
orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 75 § 2 OrdPU w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2016 r. uprawnienie do
złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były
wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest
uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.
W przepisach obowiązujących do 31.12.2015 r. nie było takiego zastrzeżenia i w orzecznictwie pojawiają się
rozbieżności co do tego czy zmiana regulacji miała na celu jedynie doprecyzowanie przepisu, czy tez miała charakter
prawotwórczy.
Sąd stwierdził, że OrdPU nie zawiera pełnej definicji pojęcia „nadpłata”, zaś instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej
jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego,
podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W Konstytucji RP z pewnością nie
da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego
wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli zatem
w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia
podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych
uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania ponieważ „przerzucił” go na nabywców

towarów, to wówczas zwrot nadpłaty temu podatnikowi jest niedopuszczalny. Odmienna interpretacja
prowadziłaby do naruszenia norm konstytucyjnych, a także przeczyłaby istocie i funkcji instytucji nadpłaty
podatkowej.
Wyrok NSA z 17.4.2019 r., I FSK 589/17

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok niższej instancji i oddalił skargę spółki. Decyzja ta opiera się na klarownym stanowisku, że zwrot nadpłaty podatku nie może nastąpić, gdy podatnik przerzucił ciężar podatkowy na innych podmiotów. Taka interpretacja ma fundamentalne znaczenie dla ochrony interesów publicznych i zapobiegania nadużyciom w zakresie nadpłat podatkowych.