Zakończenie robót budowlanych a wymagalność podatku VAT

Tematyka: TSUE, VAT, robót budowlanych, wymagalność, usługi budowlane, formalny odbiór, interpretacja, Minister Finansów

Momentem wykonania robót budowlanych z punktu widzenia wymagalności podatku VAT od wykonanej
usługi budowlanej lub budowlano-montażowej może być formalny ich odbiór przez inwestora, jeśli był
przewidziany w umowie łączącej strony jako materialne zakończenie tych robót, pozwalające na ustalenie
należnego wynagrodzenia – tak orzekł TSUE w wyroku z 2.5.2019 r., C-224/18.
Stan faktyczny
W odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożonej przez spółkę budowlaną w przedmiocie daty
wymagalności VAT związanego z pracami budowlanymi i budowlano-montażowymi wykonywanymi przez to
przedsiębiorstwo, Minister Finansów (w interpretacji z 15.10.2014 r.) wskazał, że VAT jest wymagalny w momencie
wystawienia przez spółkę faktury dokumentującej wykonanie tych prac lub, w jej braku, po upływie terminu 30 dni od
daty rzeczywistego wykonania tych prac. Minister Finansów podkreślił, że okoliczność, iż postanowienia umowne, na
podstawie których są wykonywane prace budowlane i budowlano-montażowe, stanowią, że zamawiający powinien je
zaakceptować w protokole odbioru, nie ma wpływu na datę wymagalności należnego VAT.
Nie zgadzając się z powyższą interpretacją MF, firma ta wniosła na nią skargę do WSA w Warszawie. W skardze
podniosła, że formalność zaakceptowania wykonanych robót jest wyraźnie przewidziana w warunkach kontraktowych
określonych przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów (FIDIC), które regulują zawierane przez nią
umowy, i stanowi w związku z tym integralną część każdej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.
Pytanie prejudycjalne
Wyrokiem z 30.7.2015 r. skarga została oddalona. Wyrok ten został zaskarżony do NSA, który uznał, że
rozstrzygnięcie sporu wymaga wykładni przepisów dyrektywy VAT, wobec czego zwrócił się do Trybunału
z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy w sytuacji, w której strony transakcji uzgodniły, że dla wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane lub
budowlano-montażowe niezbędne jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole
odbioru tych robót, wykonanie usługi, o którym mowa w art. 63 [dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. L Nr 347 z 2006 r., s. 1; dalej jako:
dyrektywa 2006/112/WE], z tytułu takiej transakcji następuje w momencie faktycznego wykonania robót
budowlanych lub budowlano-montażowych, czy też momencie akceptacji wykonania tych robót przez
zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru?”.

Rozstrzygnięcie TSUE
TSUE rozpoznając sprawę potwierdził, że co do zasady, zgodnie z art. 63 dyrektywy 2006/112/WE, podatek staje się
wymagalny w momencie wykonania usług. Wziął jednak pod uwagę, że art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy
2006/112/WE uściśla, że państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych
transakcji, w określonym terminie, nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa
członkowskie, jeżeli faktura dotycząca świadczonych usług nie została wystawiona lub została wystawiona
z opóźnieniem. Uwzględnił również, że polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia przyznanego mu na mocy art.
66 dyrektywy 2006/112/WE i przewidział w art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od
towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: VATU), że w wypadku braku wystawienia faktury
lub wystawienia jej z opóźnieniem VAT staje się wymagalny z chwilą upływu terminu 30 dni od wykonania
świadczenia usług.
Dalej TSUE zauważył, że o ile w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one
powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania
transakcji jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE rzeczywistość
gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy
uwzględnić (podobnie wyr. z 22.11.2018 r., MEO - Serviços de Comunicaçoes e Multimédia, C-295/17,
EU:C:2018:942, pkt 43). Uwzględnił również, że – jak wskazał TSUE w wyr. 20.6.2013 r. (Newey, C-653/11,
EU:C:2013:409, pkt 43) – właściwe postanowienia umowne stanowią czynnik, który należy wziąć pod uwagę przy
określaniu usługodawcy i usługobiorcy w ramach transakcji „świadczenia usług” w rozumieniu dyrektywy
2006/112/WE. Powołując się na wyr. z 2.6.2016 r. (Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 26) i przytoczone w tym
wyroku orzecznictwo, przypomniał także, że świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy pomiędzy

usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń
wzajemnych, gdyż zapłata otrzymana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości za
wyodrębnioną usługę świadczoną usługobiorcy. Podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi
więc świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (wyr. z 7.11.2013 r., Tulică
i Plavoşin, C-249/12 i C-250/12, EU:C:2013:722, pkt 33).
Biorąc powyższe pod uwagę TSUE uwzględnił, że w sprawie, której dotyczyło pytanie prejudycjalne postanowienia,
sformułowane w umowach zawartych przez skarżącą spółkę postanowienia przewidują prawo zamawiającego do
zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zanim zostaną one
zaakceptowane, i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście
odpowiadał temu, co zostało uzgodnione. TSUE zauważył, że w związku z tym, iż warunek, jakim jest sporządzenie
protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie
usługodawcy ewentualnych wad, jakie mają być skorygowane, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była
zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed
owym odbiorem. W konsekwencji TSUE uznał, że w takich przypadkach w zakresie, w jakim nie jest możliwe
określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub
budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed odbiorem.
W konsekwencji TSUE w odpowiedzi na pytanie orzekł, że art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 2006/112/WE
należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w przypadku braku wystawienia faktury
dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za
moment, w którym usługa ta została wykonana, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona
przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość
gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi
materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.
Wyrok TSUE z 2.5.2019 r. (C-224/18) zmienia dotychczasową interpretację przepisów ustawy z 11.3.2004 r.
o podatku od towarów i usług, co do momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych
i w konsekwencji wymagalności podatku VAT. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, formalny odbiór robót przez
inwestora i potwierdzenie ich należytego wykonania protokołem odbioru, nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla
wymagalności VAT.
Stanowisko wyrażone przez TSUE nie rozciąga się jednak na wszystkie przypadki rozliczania robót budowlanych.
Dotyczy tylko tych, które są wykonywane na podstawie umowy zawierającej odpowiednie postanowienia dotyczące
procedury odbiorowej, niezbędnej dla uznania, że roboty budowlane zostały ukończone i w konsekwencji ustalenia
wysokości należnego wynagrodzenia. W takich przypadkach momentem powstania obowiązku podatkowego
w zakresie podatku VAT będzie dzień dokonania formalnego odbioru robót przez zamawiającego a nie ich wykonania
przez wykonawcę.
Wyrok TSUE z 2.5.2019 r., C-224/18,

Wyrok TSUE z 2.5.2019 r. (C-224/18) zmienia dotychczasową interpretację przepisów ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług, co do momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych i w konsekwencji wymagalności podatku VAT. Stanowisko wyrażone przez TSUE nie rozciąga się jednak na wszystkie przypadki rozliczania robót budowlanych. Dotyczy tylko tych, które są wykonywane na podstawie umowy zawierającej odpowiednie postanowienia dotyczące procedury odbiorowej, niezbędnej dla uznania, że roboty budowlane zostały ukończone i w konsekwencji ustalenia wysokości należnego wynagrodzenia.