Ogłoszenie upadłości podatnika a bieg terminu przedawnienia płatności podatku dochodowego od osób prawnych do 31.12.2015 r.

W stanie prawnym do 31.12.2015 r. ogłoszenie upadłości podatnika nie przerwało biegu terminu przedawnienia płatności podatku dochodowego od osób prawnych - tak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sprawa dotyczy zobowiązania „E.” S.A. z 2006 r. i kwestii przedawnienia terminu. Sądy administracyjne różnie interpretowały kwestię biegu terminu przedawnienia, co doprowadziło do skierowania zagadnienia do NSA. Orzecznictwo podzielone jest co do momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tematyka: upadłość podatnika, termin przedawnienia, podatek dochodowy, bieg terminu, Naczelny Sąd Administracyjny, interpretacja prawa podatkowego, wykładnia przepisów, orzecznictwo sądowe, zmiany w Ordynacji podatkowej

W stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2015 r. ogłoszenie upadłości podatnika po upływie terminu
płatności podatku dochodowego od osób prawnych, a przed końcem roku kalendarzowego, w którym
upływał termin płatności tego podatku, nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na
podstawie art. 70 § 3 ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.;
dalej jako: OrdPU05) – wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Stan faktyczny
W 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił „E.” S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób
prawnych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów
związanych z przedawnieniem wskazał, że bieg terminu został przerwany, z uwagi na wydane w 2007 r.
postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości „E.” S.A. z możliwością zawarcia układu. W ocenie organu, termin
przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania
upadłościowego.
Z uzasadnień sądów
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznając, że nie
może dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia przed jego rozpoczęciem. Bieg terminu przedawnienia
rozpoczął się 1.1.2008 r., zaś ogłoszenie upadłości nastąpiło w 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił
zaskarżony wyrok stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł
żądać zaspokojenia roszczenia, zatem okres pięcioletni, o którym mowa w art. 70 § 1 OrdPU05, rozpoczyna się
pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku.
W rezultacie wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości „E.” S.A. po upływie terminu płatności podatku
dochodowego od osób prawnych za 2006 r., skutecznie przerwało bieg trwającego już przedawnienia. WSA
w Warszawie, podkreślając związanie wykładnią NSA, oddalił skargę jako niezasadną. Wyrok ten został uchylony
z powodu uchybień formalnych przy wyznaczaniu składu orzekającego. Orzekając ponownie WSA w Warszawie
uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie uwzględnił jednak zarzutu przedawnienia zobowiązania
podatkowego.
Rozpoznający skargi kasacyjne „E.” S.A. i organu NSA postanowił przedstawić do rozpoznania składowi 7 sędziów
NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1.1.2016 r.
ogłoszenie upadłości podatnika po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych,
a przed końcem roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności tego podatku, skutkowało
przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 OrdPU05.
Zgodnie z pierwszym z prezentowanych w orzecznictwie stanowisk, bieg terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego rozpoczyna się z dniem, w którym upływa termin płatności zobowiązania (zob. wyrok NSA z 6.12.2016
r., II FSK 3678/14; wyrok z 13.12.2017 r., I GSK 2205/15; wyrok NSA z 25.1.2017 r., I FSK 1877/16; wymienione
w tekście orzeczenia dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast drugi pogląd zakłada, że bieg terminu
przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się pierwszego dnia roku następującego po roku, w którym
upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, zdarzenia, które według przepisów OrdPU
powodują zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaistniałe
w okresie pomiędzy terminem płatności podatku a 31 grudnia tego roku, nie zawieszają bądź nie przerywają biegu
terminu przedawnienia, gdyż nie zaczął on jeszcze biec (zob. wyrok NSA z 2.12.2010 r., II FSK 1433/09; wyrok WSA
w Warszawie z 21.5.2012 r., III SA/Wa 2422/11).
W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił historyczny charakter tej problematyki. Od 1.1.2016 r., czyli wejścia
w życie art. 70 § 3a OrdPU (artykuł dodany ustawą z 10.9.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa
oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r. poz. 1646 ze zm.), jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa
w art. 70 § 3 OrdPU05, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu
przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia
o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Jeżeli jednak ogłoszenie upadłości nastąpiło
przed wejściem w tej regulacji, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1.1.2016 r.
stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym dotychczas. NSA uznał, że zarówno z wykładni literalnej,
jak i systemowej wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie art. 70 § 3a OrdPU,
przepis art. 70 § 3 OrdPU05 nie dawał normatywnej podstawy do przyjęcia, iż ogłoszenie upadłości podatnika

powodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań, których termin płatności
mijał w roku, w którym ogłoszono tę upadłość.
Uchwała NSA z 3.6.2019 r., II FPS 1/19

Uchwała NSA z 3.6.2019 r. określa, że ogłoszenie upadłości przed 1.1.2016 r. nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wprowadzenie art. 70 § 3a OrdPU zmieniło tę sytuację, ustalając nowe zasady dla ogłoszeń upadłości a terminów przedawnienia. Problem ten ma charakter historyczny i był przedmiotem wielu rozbieżnych interpretacji.