Moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej z punktu widzenia wymagalności podatku VAT
Publikacja omawia kwestię momentu wymagalności podatku VAT związanej z wykonaniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE VAT staje się wymagalny w momencie wykonania usługi, co może być istotne dla transakcji podlegających opodatkowaniu. Wyrok TSUE podkreśla znaczenie postanowień umownych i protokołu zdawczo-odbiorczego dla określenia momentu wykonania usługi, wpływając tym samym na interpretację przepisów krajowych dotyczących podatku VAT.
Tematyka: moment wykonania, usługi budowlane, budowlano-montażowe, VAT, wymagalność, dyrektywa Rady 2006/112/WE, TSUE, protokół zdawczo-odbiorczy, interpretacja umowna
Publikacja omawia kwestię momentu wymagalności podatku VAT związanej z wykonaniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE VAT staje się wymagalny w momencie wykonania usługi, co może być istotne dla transakcji podlegających opodatkowaniu. Wyrok TSUE podkreśla znaczenie postanowień umownych i protokołu zdawczo-odbiorczego dla określenia momentu wykonania usługi, wpływając tym samym na interpretację przepisów krajowych dotyczących podatku VAT.
Zgodnie z art. 63 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347 z 2006 r., s. 1 ze zm., dalej jako: dyrektywa Rady 2006/112/WE), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie wykonania usług. Zgodnie z art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem. Stan faktyczny TSUE wydał wyrok, w którym odniósł się do momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej z punktu widzenia wymagalności podatku VAT. Spółka Budimex wniosła do WSA skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15.10.2014 r., w której podniosła, że formalność zaakceptowania wykonanych robót jest wyraźnie przewidziana w warunkach kontraktowych określonych przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów (FIDIC), które regulują zawierane przez nią umowy, i stanowi w związku z tym integralną część każdej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Skarga ta została oddalona. NSA zwrócił się do TSUE z pytaniem: czy w sytuacji, w której strony transakcji uzgodniły, że dla wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane lub budowlano-montażowe niezbędne jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole odbioru tych robót, wykonanie usługi, o którym mowa w art. 63 dyrektywy Rady 2006/112/WE, z tytułu takiej transakcji następuje w momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, czy też momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru? Stanowisko TSUE W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 63 dyrektywy Rady 2006/112/WE zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie wykonania usług. Zgodnie z art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem.Trybunał wskazał, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić (tak też wyrok TS z 22.11.2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 43). W tym kontekście orzeczono, że właściwe postanowienia umowne stanowią czynnik, który należy wziąć pod uwagę przy określaniu usługodawcy i usługobiorcy w ramach transakcji „świadczenia usług” w rozumieniu dyrektywy VAT (wyrok TS z 20.6.2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 43). Trybunał uznał zatem, że biorąc pod uwagę postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności. Postanowienia sformułowane w umowach przewidują prawo zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych lub budowlano- montażowych, zanim zostaną one zaakceptowane, i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione. W tym względzie spółka podniosła w swoich uwagach na piśmie, że często było dla niej niemożliwe określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego przed odbiorem robót przez zamawiającego. Trybunał uznał, że po pierwsze, w związku z tym, że warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem. Po drugie, Trybunał wskazał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (wyrok TS z 7.11.2013 r., Tulică i Plavoşin, C-249/12 i C-250/12, EU:C:2013:722, pkt 33). W związku z tym, w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek VAT nie może stać się wymagalny przed tym odbiorem. W tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana. Dodatkowo, Trybunał orzekł, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana (zob. pkt 36 wyroku). TSUE w wyroku z 2.5.2019 r. (C-224/18) orzekł, że art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13.7.2010 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. L Nr 189 z 2010 r., s. 1), należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający. Omawiany wyrok TSUE wpływa na stosowanie polskich przepisów dotyczących podatku VAT. Zgodnie z wyrokiem TSUE o momencie wykonania usługi decyduje protokół zdawczo-odbiorczy. Warto przypomnieć, że zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. za moment wykonania usługi należy uznać jej faktyczne wykonanie tj. zgłoszenie robót budowlanych do odbioru (interpretacja PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 w sprawie przepisów ustawy o VAT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych). Zgodnie z interpretacją, gdy usługa jest oddawana w całości momentem wykonania tej usługi jest moment faktycznego jej wykonania, czyli dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości usługi zgłosił gotowość do odbioru. Tym samym to wykonanie usługi a nie podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast TSUE podkreślił znaczenie postanowień umownych dotyczących wykonania usługi- usługa jest wykonana w dniu sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego. Trybunał ustalał, czy wykonanie usługi (w stanie faktycznym sprawy usługi budowlanej lub budowlano-montażowej) następuje w momencie faktycznego jej wykonania czy też w momencie akceptacji robót potwierdzonej protokołem odbioru robót budowlanych. W prawie krajowym (polskim) dotychczas dominowało stanowisko, że o momencie wykonania usługi decyduje jej faktyczne wykonanie, a postanowienia umów o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla celów związanych z ustaleniem tego obowiązku (tak wyrok WSA w Olsztynie z 16.4.2015 r., I SA/Ol 118/15; wyrok WSA w Warszawie z 14.5.2015 r., III SA/Wa 235/15). Przyjmowano, że protokół odbioru nie decyduje o tym kiedy usługa została wykonana, a jedynie kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną, co może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, ale nie dla relacji prawno podatkowych (wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2015 r., sygn. III SA/Wa 1664/14). Podpisanie protokołu odbioru nie przesądza bowiem o momencie wykonania usługi, a tym samym nie można go utożsamiać z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług (zob. WSA w Olsztynie z 16.4.2015 r., I SA/Ol 118/15; wyrok WSA w Warszawie z 14.5.2015 r., III SA/Wa 235/15; wyrok WSA w Warszawie z 5.2.2015 r., III SA/Wa 1664/14). Odnosząc się do przepisów krajowych należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 5 i 7 oraz w związku z art. 106i ust. 3 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), w sytuacji gdy faktura nie została wystawiona, w terminie 30 dni od wykonania usługi powstaje obowiązek podatkowy. W stanie faktycznym sprawy postanowienia umowne przewidywały odbiór robót przez zamawiającego, który mógł nastąpić po pewnym czasie od faktycznego wykonania prac. Reasumując, w świetle powyższego wyroku TSUE należy spodziewać się zmiany interpretacji ogólnej MF w celu zapewnienia zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym. Wyrok TSUE z 2.5.2019 r., C 224/18, Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów
Wyrok TSUE z 2.5.2019 r. (C-224/18) stanowi istotną zmianę w interpretacji momentu wykonania usługi budowlanej z punktu widzenia wymagalności podatku VAT. Postanowienia umowne i protokół zdawczo-odbiorczy mają decydujące znaczenie dla ustalenia tego momentu, co może wpłynąć na przyszłą interpretację przepisów krajowych.