Wzajemne poręczenia w grupie kapitałowej jako nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu

Udzielenie przez spółkę powiązaną z podatnikiem nieodpłatnego poręczenia kredytu może podlegać opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozważanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że poręczenie otrzymane przez podatnika może być traktowane jako nieodpłatne świadczenie, generujące przychód. Warto przyjrzeć się temu, czy poręczenia wewnątrz grupy kapitałowej rzeczywiście nie kreują wartości nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu.

Tematyka: poręczenia w grupie kapitałowej, opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń, Naczelny Sąd Administracyjny, art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU, polityka poręczeń, wzajemność świadczeń

Udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę nieodpłatnie poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu
spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy
z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako:
PDOPrU) nawet w sytuacji, gdy jednocześnie zobowiązuje się on do udzielenia poręczenia na każde żądanie
poręczającej spółki – wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Stan faktyczny
„G.” sp. z o.o. wniosła o udzielenie interpretacji podatkowej. Jak wskazano, wnioskodawczyni należy do grupy
kapitałowej, w ramach której powiązane kapitałowo podmioty zawarły porozumienie dotyczące zabezpieczania
zobowiązań kredytowych. Każdy z nich, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia, jak
i otrzymującego poręczenie, uzyskującego środki finansowe od kredytodawcy, innego niż spółki z grupy.
Wprowadzenie polityki poręczeń wewnątrz grupy ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa finansowego
poszczególnych podmiotów i ich zdolności kredytowej.
W związku z tym wnioskodawczyni zwróciła się o rozstrzygnięcie: Czy udzielanie wzajemnych poręczeń
zobowiązań kredytowych, w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy, kreuje
wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
u „G.” sp. z o.o., jeżeli na zasadzie wzajemności uzyskuje ona poręczenie i jest jednocześnie zobowiązana do
udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w grupie?
Przedstawiając własne stanowisko podatniczka stwierdziła, że takie działania są neutralne podatkowo. W ocenie „G.”
sp. z o.o., nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu, ponieważ po stronie podatniczki nie następuje
przysporzenie kosztem majątku udzielającego poręczenie. Choć poręczenie otrzymane przez każdą ze spółek
związane jest z ekwiwalentem, brak jest podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych poręczeń.
Organ wskazał, że przychody podatkowe zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym znajdującym,
chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie lub
częściowo odpłatnych świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których
skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczeniem w tym przypadku jest udzielenie
poręczenia, które posiada określoną wartość - cenę, którą uzyskujący poręczenie musiałby zapłacić udzielającemu
poręczenie w warunkach rynkowych. Jak podkreślono, w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca wzajemność
świadczeń, bowiem poręczeniu jednego podmiotu może, lecz nie musi towarzyszyć świadczenie wzajemne.
W rezultacie organ stwierdził, że wystąpiły przesłanki do uznania otrzymanego przez „G.” sp. z o.o. poręczenia za
nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU, skutkujące powstaniem przychodu.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, „G.” sp. z o.o. wniosła skargę do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Oddalając skargę, Sąd podkreślił, że samo zobowiązanie się
i gwarancja udzielona ze strony „G.” sp. z o.o. do udzielenia z jej strony poręczenia na żądanie którejkolwiek ze
spółek grupy objętej system poręczeń, nie ma charakteru świadczenia wzajemnego. Poręczenie ustanowione bez
wynagrodzenia stanowi u dłużnika przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU.
W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że poręczenie stanowi postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez
umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku
poręczyciela. Podstawą powstania zabezpieczenia tego typu jest umowa, przez którą poręczyciel zobowiązuje się
względem wierzyciela wykonać zobowiązanie, na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W ocenie Sądu,
samo zobowiązanie się przez skarżącą do zaoferowania na żądanie członka grupy swojego poręczenia nie jest
równoznaczne z jego przyjęciem przez wierzyciela, do którego oceny należy czy jest ono wystarczające do
zabezpieczenia długu.
Stanowisko NSA
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wskazano, że udzielenie
podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu
udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie
art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU. W uzasadnieniu podkreślono, że dla uznania świadczenia za odpłatne czy
nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to

czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona
dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (zob.
wyrok NSA z 23.5.2014 r., II FSK 1557/12, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z wniosku wynika, że „G.” sp.
z o.o. nie będzie ponosiła żadnych kosztów w związku z poręczeniem na jej rzecz kredytu przez inny podmiot z grupy
kapitałowej, zatem uzyska ona nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU. Nie ma przy tym
żadnego znaczenia, że skarżąca w takim przypadku będzie zobowiązana na zasadzie wzajemności do udzielenia
poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w grupie, gdyż w tym przypadku także nie ponosi żadnego
uszczerbku majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nawet gdyby zaistniał obowiązek zaspokojenia
wierzyciela, spłata tej należności także nie generuje po stronie skarżącej żadnych kosztów podatkowych, gdyż
zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) PDOPrU nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę
innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.
Wyroki NSA z 30.5.2019 r., II FSK 1773/17 i II FSK 1774/17

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spółka otrzymująca nieodpłatne poręczenie kredytowe od innego podmiotu z grupy kapitałowej może być zobowiązana do opodatkowania tego świadczenia. Wyrok NSA podkreśla, że decydujący nie jest brak wynagrodzenia, lecz przysparzenie majątkowe. Warto zauważyć, że nawet wzajemność poręczeń w grupie nie wyklucza powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.