Wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego

Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, Ordynacja podatkowa, vacatio legis, interpretacja indywidualna, konstytucyjność, skarga kasacyjna, materialnoprawny, strategie podatkowe, wyrok NSA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają charakter
materialno-procesowy, nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych,
dlatego ustawodawca mógł wprowadzić te regulacje w trakcie roku podatkowego stosując 30-dniowe vacatio
legis.
Stan faktyczny
„C.” sp. z o.o. zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia sposobu
ustalenia zobowiązania podatkowego za 2016 r. przez spółkę kapitałową, która uzyska korzyść podatkową, o której
mowa w przepisach ustawy z 13.5.2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. z 2016 r., poz. 846; dalej jako: nowelizacja). Pytania sprowadzały się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej
przez wnioskodawczynię sytuacji będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu
opodatkowania.
Organ odmówił wszczęcia postępowania twierdząc, że przedłożone mu do interpretacji zagadnienie wykracza poza
procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, odnosi się bowiem do nowego trybu procesowego –
opinii zabezpieczającej, w ramach której minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy
w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja
podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako: OrdPU), czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego
przypadku. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, nie prowadzi się postępowania dowodowego, a bez
tego jest nie jest możliwe ustalenie czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów
prawa podatkowego.
Stanowiska WSA i NSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiocie oceny
zastosowania art. 119a OrdPU są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany
z dziale IIIa rozdziale 4 OrdPU. Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji
indywidualnych. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku
nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a OrdPU, a tego
w istocie strona oczekuje od organu. Organ interpretacyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania.
Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych
w życie nowelizacją bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, stwierdził, że wymóg zachowania vacatio legis
należy odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do możliwości
zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych (zob. wyrok TK z 9.2.1999 r., P 4/98, OTK ZU Nr
5/1999, poz. 98). Nowelizacja weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. Jest to czas, który
ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed
wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do
projektu nowelizacji, celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. W ocenie Sądu, trudno
uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej
ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Łodzi uznał, że w takich okolicznościach 30-dniowe vacatio legis nie narusza zasady państwa
prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną „C.” sp. z o.o. Sąd podkreślił, że sporne przepisy
mają charakter mieszany – materialnoproceduralny, jednak z przewagą elementu proceduralnego. Ochrona
prawno-konstytucyjna, dotyczy przepisów stricte materialnych, określających przedmiot, podmiot
opodatkowania czy stawki podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że klauzula przeciwko
unikaniu opodatkowania sama w sobie nie stanowi dla podatników źródła uprawnień i obowiązków,
jakkolwiek może ostatecznie wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Stanowi ona instrument
służący organom podatkowym do walki z unikaniem przez podatników opodatkowania.
Kilka dni później Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyroki (zob. wyroki NSA z 2.7.2019 r., II FSK 90/18 i II
FSK 2270/17), w których stwierdził, że 119a OrdPU ma charakter materialnoprawny. Uznał jednak, że ocena
zgodności przepisów klauzulowych w zakresie wejścia ich w życie i zastosowanego vacatio legis
z Konstytucją nie należy do organów podatkowych.

Patryk P. Smęda
Przepis art. 119a OrdPU ma charakter materialnoprawny regulując przesłanki stosowania klauzuli przeciwko unikaniu
opodatkowania. Z kolei zwrot normatywny nakazujący, aby podatnik „(…) kierował się zgodnymi z prawem celami
innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej (…)” może być odczytany, jako nakładający na tego podatnika
nowe obowiązki. Skoro przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania weszły w życie w dniu
15.7.2016 r. to oznacza, że weszły w życie w trakcie roku podatkowego, co spowodowało przynajmniej u części
podatników konieczność weryfikacji własnych strategii podatkowych przez pryzmat przedmiotowej klauzuli. Niemniej
jednak zawierająca art. 119a nowelizacja OrdPU weszła w życie po upływie 30 dni od dnia jej ogłoszenia to jest
w zgodzie z art. 4 ust. 1 ustawy z 20.7.2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów
prawnych.
Wyrok NSA z 26.6.2019 r., II FSK 2594/17

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki 'C.' sp. z o.o. oraz wydał wyroki potwierdzające charakter materialnoprawny przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Z kolei Patryk P. Smęda analizuje wprowadzenie klauzuli w trakcie roku podatkowego oraz konieczność dostosowania strategii podatkowych przez podatników. Wyrok NSA z 26.6.2019 r., II FSK 2594/17, stanowi kolejne odniesienie do zagadnienia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.