Udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15.5.2019 r. orzekł, że udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające zaopatrzenie w paliwo pojazdów, może być uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z podatku VAT. Sprawa dotyczyła sporu między Vega International a Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie.

Tematyka: TSUE, wyrok, Vega International, kart paliwowych, udzielenie kredytu, VAT, podatek od wartości dodanej, dyrektywa 2006/112/WE

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15.5.2019 r. w sprawie Vega International Car
Transport and Logistic Trading GmbH przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie orzekł, że
udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym
ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, można uznać za usługę udzielenia
kredytu zwolnioną z podatku od wartości dodanej (C-235/18).
Omawiana sprawa dotyczy sporu pomiędzy Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH
z siedzibą w Austrii (zwaną dalej Vega International) a Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie
odmowy przez Urząd Skarbowy zwrotu na rzecz Vega International podatku od wartości dodanej (VAT) związanego
z transakcjami nabycia paliwa z wykorzystaniem kart paliwowych. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący
sprawę, zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
dotyczącego wykładni art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r.). Dyrektywa ta została przetransponowana do
prawa polskiego ustawą z 11.3.2004 r. o podatku od towaru i usług (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako
VATU).
Stan faktyczny
Spółka Vega International świadczy usługi transportu samochodów użytkowych znanych producentów z fabryki
bezpośrednio do klientów. Spółka świadczy swoje usługi za pośrednictwem kilku spółek zależnych mających siedziby
w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym spółki Vega Poland sp. z o.o., z siedzibą w Polsce.
Spółka Vega International organizuje zaopatrywanie wszystkich swoich spółek w karty paliwowe, które wydają różni
dostawcy paliw. Transportowane przez Vega Poland samochody tankowane są przy użyciu tego typu imiennych kart
paliwowych wystawianych na kierowców. Transakcje dokonywane przy użyciu kart paliwowych realizowane są przez
spółkę Vega International w Austrii. Dostawy paliw przekazują jej faktury za zakup paliwa wraz z VAT. Na koniec
każdego miesiąca spółka Vega International z Austrii refakturuje na Vega Poland paliwo przez nią zużyte, doliczając
2% opłaty. Vega Poland reguluje te faktury w terminie od jednego do trzech miesięcy od dnia ich otrzymania.
11.8.2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście odmówił spółce Vega International
zwrotu VAT za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. Następnie decyzję tą podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej
w Warszawie. Spółka wniosła skargę o uchylenie tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie. Sąd w wyroku z 26.6.2015 r. skargę oddalił wobec czego spółka wniosła skargę kasacyjną do
Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny rozważał w omawianej sprawie możliwość odwołania się do zasad ustanowionych
przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6.2.2003 r. w sprawie Auto Lease Holland (C-185/01),
zgodnie z którymi „porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej
umowę o finansowanie jego zakupu (...) spółka leasingowa nie nabywała paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży
leasingobiorcy pojazdu, lecz to ten ostatni dokonywał swobodnego wyboru zarówno jakości i ilości, jak i daty zakupu
paliwa, a tym samym dysponował tym paliwem jak właściciel”. Naczelny Sąd Administracyjny rozważał w związku
z tym, czy uznać, że spółka Vega International nie dostarcza towaru czyli paliwa (w rozumieniu art. 7 ust. 8 VATU),
od którego można odzyskać VAT, a raczej „świadczy usługi finansowania na rzecz Vega Poland, które nie podlegają
opodatkowaniu w Polsce, ponieważ są zwolnione z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 VATU”. Ostatecznie jednak
NSA uznał, że przytoczony wyrok TSUE nie powinien mieć zastosowania w omawianej sprawie, gdyż dotyczy
wykładni poprzednio obowiązujących przepisów szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.5.1977 r. w sprawie
harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system
podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE z 1977 r., L 145), a nie dyrektywy
2006/112/WE.
W związku z powyższym NSA zwrócił się do TSUE o wykładnię art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE
w omawianej sprawie i skierował do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne: „Czy w pojęciu, o którym mowa
w art. 135 ust. 1 lit. b) [dyrektywy 2006/112], mieszczą się czynności polegające na udostępnieniu kart paliwowych
oraz negocjowaniu, finansowaniu i rozliczaniu nabywania paliwa z wykorzystaniem tych kart, czy też takie czynności
złożone mogą być uznane za transakcje łańcuchowe, których podstawowym celem jest dostawa paliwa?”.
Z uzasadnienia Trybunału

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważył, że przywołane przez NSA w omawianej sprawie przepisy
dyrektywy 2006/112/WE są zasadniczo takie same jak równoważne przepisy poprzedniej dyrektywy 77/388/EWG,
w związku z czym orzecznictwo TSUE w tym zakresie zachowuje znaczenie dla celów interpretacji obecnie
obowiązującej dyrektywy (w szczególności wyrok TSUE z 28.7.2016 r. w sprawie Astone, C-332/15).
Ponadto TSUE przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE dostawa towarów dokonywana
odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego UE podlega opodatkowaniu VAT, przy czym za dostawę towarów
uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W związku z tym TSUE uznał za konieczne
zbadanie, czy spółki paliwowe faktycznie przeniosły na Vega International lub na Vega Poland uprawnienie do
dysponowania paliwem jak właściciel (zob. wyrok z 6.2.2003 r., Auto Lease Holland, C-185/01). TSUE zaznaczył przy
tym, że „leasingobiorca pojazdu jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel, gdyż nabywa paliwo
bezpośrednio na stacjach benzynowych, a leasingodawca nie ma prawa decydowania, w jaki sposób oraz w jakim
celu paliwo ma zostać zużyte (zob. wyrok z 6.2.2003 r., Auto Lease Holland, C-185/01)”. W związku z powyższym
Trybunał uznał, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem podpisane między spółką leasingową
a leasingobiorcą nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Spółka
leasingowa, jak zauważył Trybunał, działa wówczas jako kredytodawca wobec leasingobiorcy.
TSUE stwierdził zatem, że Vega International w istocie nie dysponuje paliwem, od zakupu którego domaga się
zwrotu VAT, jak właściciel. Paliwo to jest bowiem nabywane przez Vega Poland bezpośrednio od dostawców
i według jej wyłącznego uznania. Z tego względu, jak podkreśla TSUE, Vega Poland decyduje w szczególności
o sposobach nabycia paliwa, jak również o momencie jego zakupu i sposobie wykorzystania (zob. wyrok z 16.4.2015
r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14). TSUE przypomniał także, że to Vega Poland ponosi
całość kosztów związanych z tankowaniem, ponieważ Vega International refakturuje na nią później wykorzystane
paliwo.
Ostatecznie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że „Vega International ogranicza się do udostępnienia
polskiej spółce zależnej, za pośrednictwem kart paliwowych, zwykłego instrumentu pozwalającego jej nabyć to
paliwo, odgrywając zatem jedynie rolę pośrednika w ramach transakcji nabycia tego towaru”. Trybunał stwierdził, że
w omawianej sprawie nie dochodzi do dostawy towaru-paliwa na rzecz spółki Vega International, a następnie
odsprzedaniu go spółce Vega Poland. W związku z tym Trybunał orzekł, że Vega International nie ma żadnych
podstaw do ubiegania się o zwrot VATu zapłaconego od wystawionych na nią faktur, dotyczących zaopatrzenia
w paliwo dokonanego przez Vega Poland na stacjach paliw.
Oznacza to, że „zgodnie z art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE każdą transakcję, która nie stanowi dostawy
towarów, należy uważać za świadczenie usług”.
Aby w pełni odnieść się do pytania prejudycjalnego NSA TSUE zbadał ponadto, czy zaistniałe w omawianej sprawie
świadczenie usług można zakwalifikować jako usługę udzielenia kredytu zwolnioną z VAT w rozumieniu art. 135 ust.
1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE.
TSUE zauważył, że „pobierając opłatę wynoszącą 2% wobec Vega Poland, Vega International otrzymuje
wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz swej polskiej spółki zależnej. Vega International świadczy zatem
usługę finansową na rzecz Vega Poland, finansując z góry zakup paliwa, a zatem działa w tym zakresie tak jak
zwykła instytucja finansowa lub kredytowa”. Dlatego też TSUE uznał działania Vega International za zbliżone do
kredytu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym Vega International może korzystać
ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem.
W związku z powyższym TSUE w wyroku orzekł, że udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą
swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport
zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z podatku od wartości dodanej
w rozumieniu 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE.
Wyrok TSUE z 15.5.2019 r. w sprawie Vega International Car Transport and Logistic Trading GmbH przeciwko
Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-235/18).

Trybunał uznał, że spółka udostępniająca karty paliwowe działa jako pośrednik w transakcjach nabycia paliwa, nie dokonuje dostawy towaru. TSUE stwierdził, że udostępnienie kart paliwowych może być uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z VAT. Wyrok TSUE ma znaczenie dla interpretacji obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE.