Pokrycie kosztów dojazdu i zakwaterowania jako przychód zleceniobiorców

Pokrycie kosztów dojazdu i zakwaterowania przez zleceniodawcę stanowi przychód po stronie zleceniobiorców, co wywołało spór dotyczący opodatkowania. Agencja pracy tymczasowej zapewnia zakwaterowanie i transport cudzoziemcom oraz Polakom. Interpretacja organu podatkowego wskazała, że pokrycie tych kosztów generuje przychód do opodatkowania. Sąd WSA we Wrocławiu uchylił interpretację, argumentując, że świadczenia te służą interesowi agencji, a nie zleceniobiorców. Niestety, NSA uznał skargę organu za zasadną, wskazując, że nieodpłatne świadczenia są wyjątkiem od zasady wynagrodzenia, stanowiącego przychód zleceniobiorców.

Tematyka: zleceniodawca, zleceniobiorca, koszty dojazdu, koszty zakwaterowania, przychód, opodatkowanie, agencja pracy tymczasowej, interpretacja podatkowa, sąd administracyjny, NSA

Pokrycie przez zleceniodawcę kosztów dojazdu i zakwaterowania stanowi przychód po stronie
zleceniobiorców.
Stan faktyczny
Agencja pracy tymczasowej zawiera z osobami fizycznymi, będącymi cudzoziemcami jak i obywatelami polskimi
(dalej: zleceniobiorcy), umowy zlecenia na wykonywanie pracy tymczasowej na rzecz pracodawców (klientów
agencji), zgodnie z przepisami ustawy z 9.7.2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j.: Dz.U. z 2019 r.
poz. 1563 ze zm.; dalej jako: ZatrPracTymczU). Projekty dla klientów są realizowane na terenie całej Polski. W celu
umożliwienia wykonania obowiązków spółka zapewnia cudzoziemcom zakwaterowanie. Lokale są udostępniane
nieodpłatnie i służą celom zbiorowego zakwaterowania. Agencja rozważa zapewnienie zakwaterowania na powyżej
wskazanych zasadach także obywatelom polskim. Planuje jednocześnie zapewnienie zleceniobiorcom nieodpłatnego
transportu zbiorowego na trasie pomiędzy ich miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych
zadań wynikających z umów zlecenia.
Agencja złożyła wniosek o wydanie interpretacji potwierdzającej jej stanowisko, że pokrywanie kosztów dojazdu
i zakwaterowania nie stanowi podlegającego opodatkowaniu przychodu po stronie zleceniobiorców. Jednakże organ
wydał interpretację, w której stwierdził, że w opisanej sytuacji powstaje jednak przychód do opodatkowania, zarówno
gdy chodzi o pokrycie kosztów dojazdu, jak i zakwaterowania.
Stan prawny
Podlegającym opodatkowaniu przychodem osoby fizycznej są "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika
w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych
nieodpłatnych świadczeń " (art. 11 ust. 1 PDOFizU). Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się
m.in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieł, uzyskiwane od firm
(art. 13 pkt 8 PDOFizU).
Stanowisko WSA we Wrocławiu
Agencja zaskarżyła interpretację do WSA we Wrocławiu i sąd ten przyznał jej rację, uchylając interpretację. W ocenie
sądu, świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca
wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia nie są świadczeniami spełnionymi w interesie
zleceniobiorcy, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one zleceniobiorcy korzyści w postaci
powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby samodzielnie ponieść. A tak należy
interpretować pojęcie przychodu w świetle wyroku TK z 8.7.2014 r. (K 7/13).
Agencja, ponosząc wydatki na noclegi, zakwaterowanie i transport zleceniobiorców działa we własnym interesie
i osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu,
gdzie jest jej kontrahent, i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich umów,
dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku.
Stanowisko NSA
Sąd II instancji uwzględnił jednak skargę kasacyjną organu interpretującego i uchylił wyrok WSA. NSA, analizując
umowę zlecenia, stwierdził, że zasadą powinno być, iż zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie
pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi
względami praktycznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym zakwaterowaniu czy organizacji grupowego
przewozu. Ta zasada odpowiedniego wynagrodzenia ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia.
Zbyt niskie wynagrodzenie, nieuwzględniające kosztów zleceniobiorcy ponoszonych w związku z wykonywaniem
zwykłych, bo wynikających z umowy zlecenia obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty zleceniodawcy
na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli dający zlecenie uwzględnia
(musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych
decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia przyjmującym zlecenie nieodpłatnego
zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal
jest to zapłata za pracę, a więc przychód zleceniobiorców.
Agencja sprawę przegrała i wato wiedzieć, że w tego typu sprawach orzeczenia niekorzystne dla podatników (i
płatników) zdarzają się coraz częściej. Kwestia jest oczywiście sporna, ale można odnieść wrażenie, że szala

przechyla się na niekorzyść podatników. Dotyczy to też spraw pracowniczych, czyli takich, w których pracodawca
porywa koszty dojazdu i zakwaterowania swoich pracowników.
Zauważmy, że sądy nie czyniły żadnych różnic pomiędzy zleceniobiorcami polskimi i zagranicznymi. Przepisy nie
dają zresztą powodów do różnicowania tych dwóch grup, jeśli chodzi o samo tylko określenie, czy powstaje po ich
stronie przychód.
wyrok NSA z 13.8.2019 r. II FSK 2904/17

Agencja przegrała sprawę, co może mieć daleko idące konsekwencje dla podatników. Sądy podkreślają, że nie ma różnicy pomiędzy zleceniobiorcami polskimi i zagranicznymi w kontekście powstania przychodu. Sprawa ta jest jednym z wielu sporów dotyczących opodatkowania przychodów z pracy tymczasowej, które zyskują na znaczeniu w polskim systemie podatkowym.