Nieformalny zeszyt prowadzony przez podatnika jako dowód

Organy podatkowe mają prawo wykorzystać jako dowód prywatne zapiski handlowe prowadzone przez podatnika. Sprawa analizuje sytuację, w której zeszyt z danymi dotyczącymi dłużników i transakcji handlowych został wykorzystany jako dowód w postępowaniu podatkowym. Podatnik podniósł zarzut nielegalnego pozyskania zeszytu, lecz sądy ostatecznie uznały go za wiarygodny źródło dowodowe. Artykuł omawia granice uprawnień organów podatkowych oraz kwestię wiarygodności prowadzonych dokumentów.

Tematyka: organ podatkowy, zeszyt prowadzony przez podatnika, dowód w postępowaniu podatkowym, granice uprawnień kontrolnych, wiarygodność dokumentacji, transakcje handlowe

Organy podatkowe mają prawo wykorzystać jako dowód prywatne zapiski handlowe prowadzone przez
podatnika.
Stan faktyczny
W dniu 28.5.2012 r. organ podatkowy przeprowadził u podatnika niezapowiedzianą kontrolę. Podatnikowi doręczono
upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, które podatnik podpisał. Następnie kontrolujący weszli do biura firmy
podatnika i przeprowadzili tam oględziny, w ramach których stwierdzili, że na biurku podatnika leżał zeszyt, który
zawierał dane dotyczące dłużników oraz informacje dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych.
Kontrolujący przejęli ten zeszyt jako dowód w sprawie. Podatnik, spostrzegłszy to, bardzo się zdenerwował i na siłę
próbował zeszyt wyrwać kontrolującym i wynieść z biura twierdząc, że zawiera on listę dłużników. Mimo to zeszyt
został zabezpieczony. Z oględzin sporządzono protokół. Po zakończeniu kontroli i postępowania podatkowego organ
wydał decyzję, w której stwierdził, że podatnik nie ewidencjonował nabyć towarów. Szczegółowa analiza zapisów
w "zeszycie dłużników" wykazała, że w badanym roku podatnik przyjął poza ewidencją księgową 767,35 t nawozów
(56 pozycji z "zeszytu dłużników" nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach zakupu) oraz 1848,34 t węgla (73
pozycje z "zeszytu dłużników" nie znajdują pokrycia w fakturach zakupu).
W efekcie organ zastosował oszacowanie podstawy opodatkowania i wydał niekorzystną dla podatnika decyzję, którą
ten zaskarżył do sądu, podnosząc m.in. zarzut nielegalności pozyskania prywatnego zeszytu przez kontrolujących,
a nawet jeśli stwierdzi się inaczej, to zeszyt ten nie może być uznany za wiarygodne źródło dowodowe. Sprawa
dwukrotnie przechodziła przez obie instancje sądowe, by ostatecznie zakończyć się dla podatnika niepomyślnie.
Stan prawny
Osoby przeprowadzające kontrolę podatkową mają prawo wstępu do budynków i lokali kontrolowanego, żądania
udostępniania wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do zabezpieczania
zebranych dowodów (art. 286 § 1 pkt 1, 4 i 6 OrdPU).
Jeżeli księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie, organ podatkowy nie uznaje ich za dowód (art. 193 § 4 OrdPU)
i ma prawo ustalić podstawę opodatkowania szacunkowo (art. 23 OrdPU). Katalog środków dowodów jest
w postępowaniu podatkowym otwarty (art. 181 OrdPU).
Stanowisko sądów
Należy rozróżnić uprawnienie organu podatkowego do oględzin i pozyskiwania dowodów od występującej
w procedurze karnej instytucji przeszukania pomieszczeń. Przeszukanie pomieszczeń w trybie karnym wymaga
zatwierdzenia przez prokuratora. Jednakże w niniejszej sprawie nie doszło do przeszukania w tym trybie.
Okoliczności pozyskania zeszytu świadczą o tym, że kontrolujący nie przeszukiwali biurka podatnika, a tylko wzięli
zeszyt leżący na tym meblu. Nie użyto też siły wobec podatnika. W sumie, zachowania kontrolujących mieszczą się
w granicach wytyczonych Ordynacją podatkową.
Jeśli chodzi zaś o wiarygodność zapisów w "zeszycie dłużników", sąd zauważył, że podatnik nie podważał ani
autentyczności tego dowodu, ani tego, że był wyłącznym autorem wszystkich zawartych w nim zapisów. Nie sposób
też przyjąć, że podatnik prowadził ów zeszyt dla innych celów niż klasyfikacja rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Nie jest też prawdą - jak twierdzi podatnik - że zeszyt zawierał jego luźne, prywatne notatki, skoro na pierwszy rzut
oka widać, iż zapisy w zeszycie mają formę tabelaryczną, są systematyczne i chronologiczne oraz pozwalają na
identyfikację kontrahentów skarżącego, a nawet na ustalenie czy dana transakcja została udokumentowana. Już
z tych względów przyjąć należy, że dane zawarte w zeszycie były autentyczne, a podatnik sam przykładał się,
by wiernie oddać w nim wszystkie transakcje. Ponadto sam sposób prowadzenia zeszytu, uporządkowane
i dokładne dane w nim zawarte, obejmujące długi okres czasu, świadczą, że stanowił pełną (choć niejawną)
ewidencję działalności gospodarczej podatnika. Znamienne są również zeznania niektórych świadków (nabywców
towarów), którzy - w sytuacji gdy płacili tylko część ceny - byli odnotowywani w zeszycie, a po uzupełnieniu reszty -
byli wykreślani przez podatnika. Podsumowując, sporny zeszyt mógł stanowić podstawę oszacowania
podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
Sprawa jest ciekawa przede wszystkim ze względu na granice uprawnień kontrolnych. Z wydanych w sprawie
orzeczeń wynika, że kontrolujący, którzy mają prawo wejść do pomieszczeń firmy i tam zapoznać się
i zabezpieczyć (czyli przejąć we władanie) dokumenty księgowe, mogą w tym trybie pozyskać prywatny
dokument. Ale chyba tylko wtedy, gdy zastaną go w przestrzeni dostępnej "na zewnątrz". A gdyby zeszyt znajdował
się w środku biurka podatnika? Przepisy o uprawnieniach kontrolnych nie są na tyle kazuistyczne, by dawać wyraźną

odpowiedź na to pytanie. Wydaje się, że penetrowanie środka mebla zamykanego na drzwi przekracza już
uprawnienia organu podatkowego, a więc jest możliwe tylko w ramach przeszukania prowadzonego na podstawie
procedury karnej.
Jeżeli uzna się legalność pozyskania omawianego dokumentu, to nie ma wątpliwości, że dokładność jego
prowadzenia uprawniała do oparcia na nim oszacowania podstawy opodatkowania.
Wyrok WSA Łodzi z 31.7.2019 r., I SA/Łd 369/19

Sądy potwierdziły legalność wykorzystania zeszytu prowadzonego przez podatnika jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Zeszyt został uznany za autentyczne źródło informacji dotyczących transakcji handlowych. Sprawa ta podkreśla znaczenie rzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej oraz wyznacza granice uprawnień organów podatkowych w zakresie pozyskiwania dowodów.