Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe
W ocenie NSA obowiązek 'poinformowania' czy też 'zawiadomienia' podatnika o wszczęciu postępowania karno–skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Artykuł 70 § 6 pkt 1 OrdPR interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony w publikacji dotyczy skargi kasacyjnej i decyzji organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
Tematyka: NSA, postępowanie karno–skarbowe, termin przedawnienia, podatek dochodowy, Trybunał Konstytucyjny, orzecznictwo, interpretacja prawa
W ocenie NSA obowiązek 'poinformowania' czy też 'zawiadomienia' podatnika o wszczęciu postępowania karno–skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Artykuł 70 § 6 pkt 1 OrdPR interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony w publikacji dotyczy skargi kasacyjnej i decyzji organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
W ocenie NSA obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karno–skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Artykuł 70 § 6 pkt 1 OrdPR interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Stan faktyczny Podstawą wydania wyroku było skierowanie do NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z 31.10.2013 r. (III SA/Wa 401/13), w którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26.11.2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Ze stanu sprawy wynikało, że decyzją z 26.11.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 14.6.2012 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 60 999 zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-37 w kwocie 543 zł. Z motywów decyzji wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2005 r. ujawniła wyłącznie przychody z emerytury, podczas gdy w rzeczywistości powinna złożyć zeznanie PIT-36. Organ uznał, że zrealizowane przez skarżącą w 2005 r. trzy transakcje sprzedaży nieruchomości dokonane zostały w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS odnosząc się do kwestii ustalenia czy w sprawie nie wygasło prawo do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjął, że zobowiązanie nie przedawniło się. Wskazał, że bieg terminu jego przedawnienia został zawieszony 29.11.2010 r., z uwagi na wszczęcie przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej dochodzenia, a okoliczność ta wiadoma była skarżącej. WSA w Warszawie w uzasadnieniu podniósł, że w aktach sprawy znajduje się skierowane do skarżącej wezwanie z 2.12.2011 r, w którym pisma wskazano, że skarżąca jest wzywana "celem przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie uszczupleń podatkowych w podatku PIT za 2005 r." Zdaniem WSA wskazany w tym wezwaniu okres rozliczeniowy w podatku dochodowych od osób fizycznych odpowiada okresowi rozliczeniowemu objętemu decyzją wydaną w niniejszej sprawie. W ocenie WSA nie ulega wątpliwości, że wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego skarżąca otrzymała przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2005 r. W opinii WSA, powyższe wezwanie spełniało wymóg poinformowania skarżącej o postępowaniu karnym skarbowym, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie z powołanym przez strony wyrokiem TK z 17.7.2012 r. (P 30/11), przekazanie podatnikowi takiej informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest warunkiem, od którego zależy skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. W świetle tego wyroku skutek w postaci przedawnienia zobowiązań podatkowych wywołać może postępowanie karne skarbowe, o którego wszczęciu strona uzyskała informację przed upływem terminu przedawnienia. WSA podniósł, że zasadnie organ uznał, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej dochodzenia, a okoliczność ta wiadoma była skarżącej. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej WSA wskazał, że do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia nie jest konieczne, by organ odrębnym pismem informował o samym zawieszeniu biegu przedawnienia, skoro podatnik powziął informację o przyczynach zawieszenia, o których była wyżej mowa. Stanowisko NSA W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 OrdPR w brzmieniu obowiązującym od 1.9.2005 r. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17.7.2012 r. (P 30/11) w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostAdmU skutkujące przyjęciem, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, polegające na błędnym uznaniu, iż sam fakt doręczenia skarżącej wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi wystarczającą przesłankę do przyjęcia, że doszło do poinformowania skarżącej o postępowaniu karnym skarbowym, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu pierwszej i drugiej instancji. NSA stwierdził, że brak jest uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej, wobec czego podlega ona oddaleniu. W myśl art. 70 § 1 OrdPR zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. NSA wskazał, że w tej sprawie istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17.7.2012 r. (P 30/11), w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 OrdPR w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12.9.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2002 Nr 169, poz. 1387) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 OrdPR, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. NSA podkreślił też, że Trybunał Konstytucyjny zwrócił także uwagę na treść ww. normy, która w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją wymienionego przepisu, tj. z dniem 30.6.2005 r., która weszła w życie z dniem 1.9.2005 r. (ustawa z 30.6.2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Mając na względzie powyższe, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 OrdPR wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 OrdPR. NSA podkreślił, że stosownie do art. 113 § 1 KKS w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy KPK, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Kodeks karny skarbowy nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania. O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. W ocenie NSA obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Artykuł 70 § 6 pkt 1 OrdPR interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA wskazał, że w aktach sprawy znajduje się skierowane do skarżącej wezwanie z 2.12.2011 r, w którego treści wskazano, że skarżąca jest wzywana "celem przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie uszczupleń podatkowych w podatku PIT za 2005 r." Wezwanie spełnia wymogi poinformowania skarżącej o postępowaniu karnym skarbowym, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W orzecznictwie polskim występuje rozbieżność stanowisk dotyczących kwestii warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wyrok NSA z 5.4.2016 r. (II FSK 353/14) reprezentuje przeważające w orzecznictwie stanowisko, że konieczne jest aby podatnik został poinformowany, iż nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i może ono przybrać formę wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego (wyrok NSA z 5.12.2014 r., I FSK 1824/13; wyrok NSA z 8.7.2015 r., I FSK 704/14; wyrok NSA z 9.2.2016 r., II FSK 3442/13; wyrok NSA z 9.2.2016 r., II FSK 3441/13). Nie jest natomiast wymagane przedstawienie zarzutów. Część sądów opowiada się jednak za odmiennym stanowiskiem, czyli że warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia spełnia tylko przedstawienie podejrzanemu zarzutów (wyrok NSA z 12.10.2017 r., I FSK 2246/15; wyrok NSA z 27.10.2017 r., 332/16, wyrok NSA z 7.12.2017 r., I FSK 390. Wyrok NSA z 5.4.2016 r., II FSK 353/14
NSA stwierdził, że brak jest uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej, co skutkuje jej oddaleniem. Istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17.7.2012 r. dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego. Orzecznictwo polskie wykazuje rozbieżności w interpretacji warunków zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.