Podwójne opodatkowanie zagranicznego spadku

Podatek od spadku zapłacony za granicą nie obniża podstawy opodatkowania tego spadku w Polsce. M.G., dziedziczka po obywatelu Niemiec, zaskarżyła decyzję organu podatkowego do sądu po tym, jak podatek od spadku zapłacony w Niemczech nie został uwzględniony w Polsce. Sprawa dotyczyła interpretacji przepisów dotyczących długów i ciężarów obniżających podstawę opodatkowania spadku.

Tematyka: podwójne opodatkowanie, spadek zagraniczny, podatek od spadku, Polska, Niemcy, opodatkowanie spadku, WSA Kielce, interpretacja prawa, sąd, orzecznictwo

Podatek od spadku zapłacony za granicą nie obniża podstawy opodatkowania tego spadku w Polsce.
Stan faktyczny
M.G., która odziedziczyła w całości spadek po zmarłym obywatelu Niemiec, złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie
SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia, w którym wykazała do opodatkowania masę
spadkową w kwocie 1 594 733 zł, na którą składały się: nieruchomość wraz z budynkiem - 1 458 555 zł, środki
pieniężne - 115 341 zł, meble wraz z wyposażeniem - 20 837 zł. Natomiast jako długi i ciężary w kwocie 514 398 zł
wykazała: koszty adwokacko-notarialne - 51 193 zł, koszty pogrzebu spadkodawcy - 18 581 zł, koszty utrzymania
miejsca na cmentarzu przez 20 lat - 3624 zł oraz podatek od spadku zapłacony w Niemczech - 441 000 zł. I ta
ostatnia kwota okazała się sporna. M.G. udokumentowała zapłatę podatku w Niemczech, przedkładając decyzję
niemieckiego urzędu skarbowego w sprawie ustalenia podatku od spadków wraz z jej tłumaczeniem na język polski.
Z decyzji tej wynika, że podatek od spadku wyniósł 104 460 euro. Jednakże, zdaniem organu podatkowego, kwota ta
nie obniża podstawy opodatkowania spadku w Polsce. Podatnik zaskarżył decyzję organu do sądu.
Stan prawny
Podstawę opodatkowania spadku stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów
i ciężarów, czyli tzw. czysta wartość spadku (art. 7 ust. 1 PodSpDarU). Przepisy nie określają pełnej listy wielkości,
które mogą być uznane za długi i ciężary. Jedynie art. 7 ust. 3 PodSpDarU postanawia, że "do długów i ciężarów
zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za
jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te
odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku
pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie
wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu
zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków".
Stanowisko WSA w Kielcach
Sąd oddalił skargę podatnika, wskazując, że z art. 7 ust. 3 PodSpDarU wynika, iż do długów i ciężarów obniżających
podstawę opodatkowania można zaliczyć obciążenia charakteryzujące się silnym związkiem z osobą spadkodawcy,
a więc na pewno te, które istnieją za życia spadkodawcy (np. jego długi), ale także długi i ciężary spadku
nieistniejące za jego życia, które powstają w chwili otwarcia spadku lub później, czyli koszty pogrzebu i postawienia
nagrobka (wymienione wprost w art. 7 ust. 3 PodSpDarU), jak również wynikające z odesłania do przepisów Kodeksu
cywilnego obowiązki dotyczące spadku - udostępnienia małżonkowi i innym osobom bliskim spadkodawcy
mieszkania i urządzenia domowego w ciągu trzech miesięcy od otwarcia spadku (art. 923 § 1 KC), obowiązek
przeniesienia na małżonka spadkodawcy prawa do przedmiotów (zwykłego) urządzenia domowego (art. 939 § 1 KC),
czy też obowiązek dostarczania dziadkom spadkodawcy środków utrzymania(art. 938 i 966 KC).
Natomiast zapłacone w innym państwie świadczenie publicznoprawne obciążające spadkobiercę nie może
być uznane za tożsame czy choćby podobne do wymienionych w art. 7 ust. 3 PodSpDarU oraz w przepisach
Kodeksu cywilnego. Jest to zobowiązanie ciążące bezpośrednio na spadkobiercy jako beneficjencie określonego
przysporzenia uzyskanego tytułem dziedziczenia, związane ściśle z osobą spadkobiercy. Zobowiązanie to nie
obciąża masy spadkowej, albowiem powstało po otwarciu spadku i dotyczy nie osoby spadkodawcy a jedynie osoby
spadkobiercy.
Sąd dodał, że unormowanie art. 7 PodSpDarU, przy uwzględnieniu odesłania do przepisów Kodeksu cywilnego jest
unormowaniem całościowym w zakresie określenia długów i ciężarów obniżających podstawę opodatkowania. O tym,
że charakter wyliczenia długów i ciężarów ma jedynie charakter przykładowy nie świadczy, jak sugeruje podatniczka,
użycie w art. 7 ust. 3 PodSpDarU określenia "również".
Sąd dodał, że stanowisko, iż zapłacony podatek spadkowy w związku z nabyciem spadku otwartego na terytorium
Niemiec nie stanowi o obniżeniu podstawy opodatkowania, jest przyjęte w orzecznictwie sądowym mniej więcej od
2012 r.
Naszym zdaniem prezentowany wyrok jest dyskusyjny. Choćby dlatego, że - wbrew twierdzeniem sądu - zawarte
w art. 7 ust. 3 PodSpDarU słowo "również" nie pozostawia wątpliwości, że przytoczone w nim wyliczenie jest jedynie
przykładowe. Tym niemniej trzeba przyznać, że istnieje szereg orzeczeń niekorzystnych dla podatników
otrzymujących spadek za granicą. Pewne jest, że podatek należy zapłacić w obu państwach (w miejscu położenia
spadku i w Polsce), bo umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie dotyczą spadków. Okazuje się, że

do tej złej wiadomości trzeba jeszcze dodać drugą: podatek zapłacony za granicą nie obniży - w świetle
dominującego orzecznictwa - podatku w Polsce. Niekiedy nieszczęścia chodzą parami.
wyrok WSA w Kielcach z 29.8.2019 r. I SA/Ke 252/19

Sąd w Kielcach odrzucił skargę podatnika, uzasadniając, że zapłacony podatek za granicą nie obniża podstawy opodatkowania w Polsce. Orzecznictwo sądowe od 2012 r. przyjmuje tę zasadę. Sprawa ta pokazuje, że podatek od spadku musi być zapłacony zarówno w kraju, gdzie spadek został odziedziczony, jak i w Polsce, bez możliwości obniżenia kwoty w drugim państwie.