Quick fix po polsku: transakcje łańcuchowe od 1.1.2020 r.

Od 1.1.2020 r. wchodzą w życie przepisy zmieniające rozliczenia VAT w transakcjach unijnych (tzw. pakiet „quick fix”). Ministerstwo Finansów prezentuje propozycje wdrożenia nowych regulacji, w tym dotyczące transakcji łańcuchowych. Zmiany definicji transakcji łańcuchowej oraz brak precyzji co do roli podmiotu pośredniczącego budzą wiele wątpliwości interpretacyjnych. Quick fix nie dotyczy transakcji poza-unijnych, co stwarza dodatkowe wyzwania w zakresie eksportu.

Tematyka: Quick fix, transakcje łańcuchowe, zmiany VAT, Ministerstwo Finansów, interpretacje prawne, eksport, implementacja, wyzwania, brak precyzji, krajowy porządek

Od 1.1.2020 r. wchodzą w życie przepisy zmieniające rozliczenia VAT w transakcjach unijnych (tzw. pakiet
„quick fix”, ustanowiony dyrektywą Rady UE Nr 2018/1910 z 4.12.2018, dalej: Dyrektywa zmieniająca). Po
kilkumiesięcznym zastoju legislacyjnym, poznajemy coraz więcej pomysłów Ministerstwa Finansów na
wdrożenie nowych regulacji w życie. W zakończonym procesie opiniowania pierwotnego projektu ustawy
implementującej quick fix pojawiło się m.in. kilka nowych propozycji dotyczących transakcji łańcuchowych.
Dyrektywa zmieniająca uzależnia sposób rozliczania VAT w transakcjach łańcuchowych od podmiotu
pośredniczącego, a więc dostawcy w łańcuchu innego niż pierwszy dostawca w łańcuchu, który wysyła lub
transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Co do zasady,
wysyłka lub transport (a więc w praktyce 0% stawka VAT) przypisane będą do dostawy realizowanej na rzecz takiego
podmiotu (tzn. do pierwszej dostawy w łańcuchu). Jeżeli jednak podmiot pośredniczący „przekaże” dostawcy swój
numer VAT właściwy dla Państwa wysyłki, dostawą ruchomą opodatkowaną stawką 0% VAT będzie dostawa
zrealizowana przez ten podmiot (tzn. druga dostawa w łańcuchu).
Pozornie, ma być prosto. Przepisy unijne nie są jednak doskonałe, pozostawiają bowiem bardzo wiele
niedopowiedzeń i wątpliwości interpretacyjnych. Z niektórymi z nich spróbował zmierzyć się polski ustawodawca, czy
to projektując treść polskich przepisów, czy też prezentując wytyczne interpretacyjne w uzasadnieniu do nowego aktu
prawnego. Krótkie podsumowanie najważniejszych zmian poniżej:
• Zmiana definicji transakcji łańcuchowej – w obecnym stanie prawnym, art. 22 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r.
o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej jako: VATU) warunkuje istnienie
transgranicznej dostawy łańcuchowej od tego, czy pierwszy dostawca wydaje towar bezpośrednio ostatniemu
nabywcy. Literalne rozumienie ww. przepisu może zatem prowadzić do kwestionowania łańcuchowego charakteru
transakcji wszędzie tam, gdzie za transport lub wysyłkę odpowiada pośrednik. To on bowiem w praktyce pobiera
towar od pierwszego podmiotu w łańcuchu. Tego rodzaju interpretacja budzi duże wątpliwości i nie przyczynia się do
stabilności praktyki w i tak wyjątkowo zagmatwanej materii transakcji łańcuchowych. O dziwo jednak, bywa powielana
w praktyce, chociażby przez NSA w wyroku z 28.6.2018 r. (I FSK 1581/16).
Dlatego z optymizmem należy przyjąć propozycję zmiany treści art. 22 ust. 2 VATU. Zgodnie z nowym brzmieniem,
warunkiem istnienia transakcji łańcuchowej będzie jedynie to, że te same towary są przedmiotem kolejnych
dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego
w kolejności nabywcy. Nie ma już odniesienia do samego faktu fizycznego wydawania towaru między pierwszym
a ostatnim podmiotem. Część wątpliwości interpretacyjnych uda się zażegnać.
• Brak podmiotu pośredniczącego – VATU w ślad za Dyrektywą zmieniającą wprowadza model rozliczeń VAT
w łańcuchu w oparciu o rolę podmiotu pośredniczącego (podmiotu w środku łańcucha, który wysyła lub transportuje
towar). Obydwa akty prawne nie rozstrzygają zaś sytuacji, w których wysyłka lub transport leżą w gestii pierwszego
lub ostatniego podmiotu w łańcuchu.
Z uzasadnienia do przepisów krajowych wynika, że w tego rodzaju sytuacjach nadal mamy do czynienia z transakcją
łańcuchową. Kwalifikacja VAT będzie dokonywana w oparciu o „dotychczasową linię orzeczniczą TSUE” oraz nowe
brzmienie art. 22 ust. 2 VATU.
W dorozumiany sposób można więc przyjąć, że gdy pierwszy podmiot w łańcuchu organizuje transport, to pierwsza
dostawa będzie ruchoma. Analogicznie, gdy to finalny nabywca organizuje transport, ruchoma będzie dostawa
ostatnia. Tu jednak dwie ważne uwagi:

1. po pierwsze, dla pewności praktyki obrotu gospodarczego naprawdę przydałoby się, żeby te reguły nie były
„dorozumiane” ani wynikające z zupełnie niewiążącego nikogo uzasadnienia do przepisów ustawy, lecz by
zapisano je wprost w przepisach. Dla pełnego zabezpieczenia interesów podatników, nadal konieczne będzie
zatem występowanie z wnioskami interpretacyjnymi;
2. po drugie, niezrozumiałe jest powoływanie się w uzasadnieniu na praktykę TSUE. Ta bowiem za czynnik
decydujący o „ruchomości” lub „nieruchomości” transakcji traktuje moment przeniesienia władztwa nad rzeczą
jak właściciel (przed transportem wewnątrzwspólnotowym czy po, porównaj wyroki TSUE w sprawach
z 21.2.2018 r., Kreuzmayr GmbH, C-628/16 oraz z 26.7.2017 r., Toridas UAB, C-386/16 oraz inne przywołane
tam orzecznictwo). To zaś kryterium zupełnie inne niż organizacja wysyłki lub transportu towaru.

• Incoterms nadal ważne? – do takiego wniosku dojść można z lektury akapitu powyżej. To zaś wniosek o tyle
niepokojący, że zmiany quick fix miały właśnie raz na zawsze oderwać zasady rozliczeń transakcji łańcuchowych od
handlowych reguł przechodzenia ryzyka związanego
z towarem. Wygląda na to, że nic z tego. W uzasadnieniu do nowych przepisów wskazane zostało wprost, że „(…) to,
kto organizuje wysyłkę lub transport, bez względu na to, czy rozpatrujemy powyższe z punktu widzenia pierwszego
podmiotu np. w trójczłonowym łańcuchu, czy też z punktu widzenia drugiego lub trzeciego podmiotu
w wieloczłonowym łańcuchu, każdorazowo wymagać będzie (…) badania warunków dostawy. Uproszczenie pojawi
się dopiero na etapie kolejnym, gdy już ustalony zostanie podmiot organizujący transport – podmiot pośredniczący”.

Ani ustawodawca unijny, ani krajowy nie definiują co to znaczy „wysyłka lub transport towarów”. A na dodatek, skoro
o tym kto jest podmiotem pośredniczącym decydować mogą „warunki dostawy” (tj. np. reguły Incoterms) – może
okazać się, że nadal tkwimy w dzisiejszym dualizmie w tym zakresie (decydują organizacja transportu oraz moment
przejścia ryzyka, lecz nie zawsze wiadomo które kryterium ma decydujące znaczenie – zwłaszcza, gdy są one
rozbieżne).
• Wiadomo (?) co z eksportem - Dyrektywa zmieniająca nie dotyczy transakcji poza-unijnych.
Z drugiej strony, stosowane dziś rozliczenia transakcji łańcuchowych co do zasady na tych samych zasadach
dotyczą WDT jak i eksportu. Z tego względu dobrze, że ustawodawca zdecydował się na ubranie zasad rozliczenia
VAT w łańcuchu eksportowym w ramy przepisów (a nie pozostawienie tegoż w sferze domysłów). Gorzej, że uczynił
to w sposób całkowicie nieprecyzyjny. Osiągnięty efekt jest więc taki, jakby rzeczywiście żadnego przepisu nie było.

Projektowany art. 22 ust. 2d VATU przesądza jedynie o tym, że w przypadku eksportu przez dokonującego wysyłki
lub transportu nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są
przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub
transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Tłumacząc z polskiego na nasze; w tym wypadku 0%
VAT stosuje się do pierwszej dostawy w łańcuchu, albo do drugiej dostawy w łańcuchu. Gdy zaś wysyłkę lub
transport organizuje pierwszy lub ostatni podmiot, to nie wiadomo, która dostawa ma być opodatkowana
preferencyjnie.
Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Kodeks karny skarbowy
implementujący do krajowego porządku zasady quick fix nie trafił jeszcze do Sejmu. Z drugiej strony, przepisy muszą
wejść w życie z początkiem 2020 r. Prace nad quick fix nabiorą więc niebawem nomen omen szybkiego tempa. Nie
wiadomo jednak, czy dzięki temu zmieniane przepisy nabiorą także jakości.

Prace nad implementacją zasad quick fix do krajowego porządku nabierają tempa, choć projekt ustawy nie trafił jeszcze do Sejmu. Brak precyzji w nowych przepisach budzi obawy co do ich jakości i skuteczności. Wiele kwestii pozostaje niewyjaśnionych, co może utrudnić praktyczne stosowanie nowych regulacji.