Opodatkowanie systemów fotowoltaicznych

Systemy fotowoltaiczne są istotnym elementem infrastruktury produkcyjnej, pozyskując energię słoneczną i przekształcając ją na energię elektryczną. Spółka planuje budowę elektrowni fotowoltaicznej o mocy 1 MW, składającej się z paneli fotowoltaicznych na metalowych konstrukcjach wsporczych. Spór dotyczy opodatkowania poszczególnych elementów elektrowni jako budowli podatkiem od nieruchomości.

Tematyka: systemy fotowoltaiczne, elektrownia fotowoltaiczna, opodatkowanie budowli, podatek od nieruchomości, panele fotowoltaiczne, urządzenia techniczne, energia odnawialna

Systemy fotowoltaiczne, jako zespół paneli fotowoltaicznych wraz z układami połączeń pomiędzy nimi,
bezspornie stanowi instalację produkcyjną. Jednakże budowa paneli oraz funkcja, jaką spełniają - zamiana
energii słonecznej na elektryczną, sprawiają, że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane, o ile
je posiadają.
Stan faktyczny
Spółka zamierza wybudować elektrownię fotowoltaiczną o mocy do 1 MW wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną
oraz stacją transformatorową. Wysokość instalacji nie przekroczy 4 m. Głównymi składnikami inwestycji będą
równoległe rzędy stołów pod ogniwa fotowoltaiczne z samymi ogniwami, które będą posadowione ponad poziomem
gruntu na lekkich metalowych konstrukcjach wsporczych (słupkach). Słupki będą wykonane z ocynkowanej stali,
wbijane kafarem bezpośrednio do gruntu na głębokość od 1-1,8 m w zależności od badań geologicznych terenu.
Ogniwa na stołach będą pochylone w kierunku południowym. Pod ziemią przebiegać będzie okablowanie łączące
instalację z istniejącą siecią operatora dostarczającego prąd elektryczny.
Spółka złożyła wniosek o interpretację podatkową, pytając, jakie elementy elektrowni fotowoltaicznej podlegają
opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.
W odpowiedzi organ interpretujący stwierdził, że opodatkowaniu podlegają wszystkie elementy elektrowni. Organ
wskazał, że ze względu na złożony charakter elektrowni fotowoltaicznej wszystkie elementy, w tym urządzenia,
instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie
ma przy tym znaczenia to, że np. urządzenia techniczne mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce.
Bez stosownej konstrukcji, na której zostaną one umieszczone, nie mogą one prawidłowo funkcjonować. Tylko
połączenie wszystkich elementów tworzy całość techniczno-użytkową i może spełniać swoją funkcję, czyli stanowić
źródło energii odnawialnej.
Spółka zaskarżyła interpretację do sądu.
Stan prawny
Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle związane z prowadzeniem działalności
gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 PodLokU). Budowlą jest zaś „obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa
budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu
przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu
zgodnie z jego przeznaczeniem” (art. 1a ust. 1 pkt 2 PodLokU).
Zgodnie z art. 3 pkt 1 PrBud obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz
z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem
wyrobów budowlanych. Ustawodawca zgodnie z art. 3 pkt 3 PrBud definiuje budowle jako „każdy obiekt budowlany
niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady,
tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki,
wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów,
stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia
terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców
przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny
i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.
Stanowisko WSA w Szczecinie
Sądu uznał stanowisko organu za nieprawidłowe. Sąd wskazał, że w legalnej definicji budowli, zawartej w art. 3
pkt 3 PrBud, ustawodawca wyodrębnił kilka elementów. Po pierwsze, budowla, to każdy obiekt budowlany. Po
drugie, z obiektów budowlanych zostały wyłączone obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej
architektury, jako stanowiące odrębne kategorie. Po trzecie, przepis ten zawiera przykładowy katalog obiektów
budowlanych. Po czwarte, budowle to także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny
i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. Co
prawda, w żadnym z katalogów (ani obiektów budowlanych, ani części budowlanych urządzeń technicznych) nie
zostały w sposób wyraźny wymienione panele czy ogniwa fotowoltaiczne, ale analizowany przepis zawiera jedynie
przykładowe wyliczenie rodzajów budowli oraz urządzeń budowlanych. W tym stanie rzeczy, oceny kwalifikacji paneli
do budowli należy dokonać w oparciu o następujące kryteria: budowę, wygląd oraz funkcję, jaką spełniają.

Przeprowadzona pod tym kątem analiza dowodzi, że żadne z tych kryteriów nie są wspólne dla paneli
i wymienionych przykładowo w ww. przepisie obiektów budowlanych. Co istotne, wskazane obiekty nie są ani
z budowy, ani z wyglądu zbliżone do paneli, ponadto spełniają różne funkcje, a żaden z przykładów nie spełnia
funkcji zamiany energii słonecznej na elektryczną. Kryterium zamiany czy wytwarzania energii występuje natomiast
w przykładach urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle. Kotły i piece przemysłowe służą
bowiem do wytwarzania energii cieplnej, a elektrownie jądrowe czy elektrownie wiatrowe służą wytwarzaniu energii
elektrycznej. Wytwarzaniu energii elektrycznej służą także panele fotowoltaiczne.
Ustawodawca rozróżnia jako budowle części budowlane urządzeń technicznych, a co za tym idzie - a contrario - nie
uznaje za budowle pozostałych części tych urządzeń. Należy więc przyjąć, że samo ogniwo fotowoltaiczne nie
stanowi budowli.
W efekcie sąd przyjął, że systemy fotowoltaiczne, kwalifikowane jako instalacje produkcyjne stanowiące zabudowę
przemysłową inaczej zespół paneli fotowoltaicznych wraz z układami połączeń pomiędzy nimi bezspornie stanowi
instalację produkcyjną, w skład której wchodzą urządzenia techniczne przetwarzające energię słoneczną na energię
elektryczną. Jednakże budowa analizowanego urządzenia paneli oraz funkcja jaką spełniają - zamiana energii
słonecznej na elektryczną, sprawiają, że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane o ile je posiadają.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie więc musiał ograniczyć kwestię ewentualnego opodatkowania
wyłącznie do części budowlanych.
Sprawa nie została więc rozstrzygnięta definitywnie, ale przesądzone jest to, że najbardziej wartościowy, a tym
samym najistotniejszy przy określaniu wysokości podatku, element elektrowni w postaci ogniwa fotowoltaicznego
i związanych z nim elementów elektrotechnicznych, opodatkowaniu nie podlega. Wyrok jest więc korzystny dla spółki.
Powyższy stan faktyczny i uzasadnienie wyroku sądu pokazują, jak szczegółowe i kazuistyczne są i muszą być
rozważania dotyczące opodatkowania budowli, a kłopotów interpretacyjnych w tym zakresie jest co niemiara.
Dotyczą m.in. elektrowni wiatrowych, sieci gazowych, sieci energetycznych, myjni samochodowych itd. W każdym
takim przypadku analizie poddawane są przepisy prawa budowlanego.
Wyrok WSA z 11.9.2019 r., I SA/Sz 239/19

Sąd uznał, że panele fotowoltaiczne nie podlegają opodatkowaniu jako budowle, a jedynie ich części budowlane. Decyzja ta jest korzystna dla spółki, ograniczającą opodatkowanie do konkretnych elementów elektrowni. Sprawa pokazuje, jak precyzyjne i skomplikowane są kwestie opodatkowania budowli i urządzeń technicznych.