TSUE rozstrzygnie jak rozliczać WNT
Sądy administracyjne toczą spór dotyczący neutralnego rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co skłoniło WSA w Gliwicach do zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Problem wynika m.in. z różnic między krajowymi przepisami a dyrektywą 2006/112/WE dotyczącą VAT. Organizacje podatkowe wymagają od podatników zastosowania się do określonych zasad, co może prowadzić do nieneutralnego rozliczenia podatku w związku z WNT.
Tematyka: TSUE, WSA, WNT, neutralne rozliczanie, dyrektywa 2006/112/WE, podatnicy, VAT, rozbieżności, korekty, odzyskiwanie podatku, sądy administracyjne, pytanie prejudycjalne
Sądy administracyjne toczą spór dotyczący neutralnego rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co skłoniło WSA w Gliwicach do zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Problem wynika m.in. z różnic między krajowymi przepisami a dyrektywą 2006/112/WE dotyczącą VAT. Organizacje podatkowe wymagają od podatników zastosowania się do określonych zasad, co może prowadzić do nieneutralnego rozliczenia podatku w związku z WNT.
Sądy administracyjne od zarania istnienia problemu nie są zgodne co do tego, czy polskie przepisy nakładające na podatników możliwość neutralnego rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jedynie w okresie trzech miesięcy od powstania obowiązku podatkowego są zgodne z regulacjami unijnymi. WSA w Gliwicach postanowił nie czekać na pierwsze rozstrzygnięcie NSA w tej sprawie i zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE (postanowieniem z 4.11.2019 r., I SA/Gl 495/19). Stan faktyczny Problem z neutralnym rozliczaniem WNT narodził się 1.1.2017 r. Wówczas to bowiem wszedł w życie zmodyfikowany art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: VATU). Zgodnie z ww. przepisem, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT powstaje: • w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (a więc gdy dostawca unijny wystawił fakturę VAT, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy); • pod warunkiem otrzymania faktury dokumentującej WNT w ciągu 3 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego; • przy założeniu, że rozliczenie podatku należnego i naliczonego nastąpi w tej samej deklaracji w ciągu 3 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego. Wyżej wymienione zasady nie wynikają wprost z przepisów unijnych, w szczególności z art. art 167 i art. 168, art. 178 lit. d i f dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1; dalej jako: dyrektywa 2006/112/WE). Z drugiej strony, art. 273 dyrektywy 2006/112/WE umożliwia Państwom członkowskim nakładanie na podatników dodatkowych obowiązków w celu zapobiegania oszustwom podatkowym. Polski ustawodawca chciał skorzystać z tej możliwości odnośnie WNT wskazując, że w tej materii „obserwowane są nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu” (za uzasadnieniem do ustawy wprowadzającej nowe przepisy). Zmiana pozwoli zaś sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy. Organy podatkowe konsekwentnie stoją na stanowisku, że podatnicy mają obowiązek stosowania się ww. zasad. A to oznacza ni mniej ni więcej tyle, że w przypadku rozliczania WNT podatnik uwzględnia kwotę podatku należnego i naliczonego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 20 ust. 5 VATU). Jeżeli jednak podatnik w ciągu trzech miesięcy nie otrzyma faktury, ma obowiązek skorygowania kwoty podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym ów termin upłynął. Dopiero po otrzymaniu faktury, możliwe jest ponowne rozliczenie podatku naliczonego „na bieżąco”. Tego rodzaju sekwencja zdarzeń skutkuje zaś koniecznością czasowego nieneutralnego rozliczenia podatku w związku z dokonanym WNT (art. 86 ust. 10h VATU), a więc np. zapłatą VAT należnego, z późniejszym odzyskaniem podatku naliczonego. Inny przypadek dotyczy sytuacji, w której podatnik w ogóle nie rozpoznał WNT za okres powstania obowiązku podatkowego (bo np. nie otrzymał faktury ani nie zidentyfikował, że towar dotarł do magazynu). Wówczas, podatnik ma obowiązek ujęcia podatku należnego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (w drodze korekty), zaś podatek naliczony za okres otrzymania faktury (na bieżąco). Tego rodzaju zabieg skutkuje rozbieżnością w raportowaniu WNT w dwóch różnych deklaracjach (najpierw podatek należny, potem naliczony), a zatem także powstaniem odsetek za zwłokę w rozliczeniu podatku należnego. Stanowisko sądów administracyjnych Sądy administracyjne konsekwentnie prezentują dwa zgoła odmienne podejścia. Pierwsze z nich zakłada, że polskie przepisy nie są zgodne z dyrektywą 2006/112/WE, a zatem podatnicy mają prawo do ujmowania podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT w tej samej deklaracji niezależnie od tego, czy upłynął trzymiesięczny termin od powstania obowiązku podatkowego. Takie rozwiązanie zapewnia neutralność rozliczeń i brak odsetek (zob. m.in. wyroki WSA w Krakowie: z 29.09.2017 r., I SA/Kr 709/17; z 14.12.2018 r., I SA/Kr 1199/18; WSA w Warszawie: z 15.5.2018 r., III SA/Wa 2488/17; z 12.07.2019 r., III SA/Wa 141/19). Zdaniem składów sędziowskich prezentujących ów przyjazny podatnikowi pogląd, przepisy ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług stanowią w tym zakresie „nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”. Drugie podejście zakłada, że przepisy krajowe nie są niezgodne z dyrektywą 2006/112/WE. Składy sędziowskie podkreślają bowiem, że sporne przepisy nie naruszają neutralności VAT (bo podatnik nie traci definitywnie prawa do odliczenia podatku naliczonego). Nie stanowią tego naruszenia w szczególności odsetki za nieterminowe rozliczenie podatku (zob. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6.8.2019 r., I SA/Bd 306/19 oraz przywołane w nim orzecznictwo). Konsekwencje dla podatników WSA w Gliwicach, który skierował pytanie prejudycjalne do TSUE stał na stanowisku niekorzystnym dla podatników. Skutki złożenia pytania prejudycjalnego będą, przynajmniej początkowo, również raczej nieprzyjazne podatnikom. Zgodnie bowiem z art. 125. § 1 pkt 1 ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wielce prawdopodobne jest zatem, że wszystkie złożone w tym zakresie do NSA skargi kasacyjne nie zostaną rozpatrzone zanim tematem nie zajmie się TSUE. To z pewnością odsunie w czasie definitywne rozstrzygnięcie wielu sporów, a więc potencjalnie także opóźni odzyskanie nadpłaconych kwot przez podatników. Z drugiej strony, ewentualnie pozytywny wyrok TSUE w tej sprawie może przyczynić się do wznowienia zakończonych ostateczną decyzją postępowań (art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: OrdPU), zmiany z urzędu wydawanych interpretacji indywidualnych (art. 14e OrdPU) czy też uruchomienia postępowań nadpłatowych (art. 74 OrdPU). Czyli, podatnicy będą mogli na całym zamieszaniu zyskać, tj. odzyskać nadpłacony podatek z oprocentowaniem. Zanim to jednak nastąpi (jeżeli w ogóle) – czeka nas zapewne utrzymanie status quo co do rozliczeń WNT oraz importu usług – bo pomimo subtelnych różnic w przepisach, problem ten jest zbliżony. Pytanie: jak zachowa się TSUE? Oczywiście, trudno – nomen omen - wyrokować. Dziedzictwo i spuścizna TSUE pozwala mieć nadzieję na pozytywne rozstrzygnięcie (zob. wyrok z 8.5.2008 r. w sprawach łączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA), zgodnie z którym p rzepisy dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwiają się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania podatku od wartości dodanej, w ramach której sankcją z tytułu naruszeń obowiązków wynikających z formalności (...) jest odmowa przyznania prawa do odliczenia w przypadku stosowania systemu odwrotnego obciążeni a. Inna rzecz, że ten sam TSUE w sprawie z 15.9.2016 r. (C-518/14 Senatex) uznał, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. W przypadku omawianego problemu, TSUE będzie więc musiał zmierzyć się z kwestią, czy polskie przepisy nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Pytanie – czy zrobi to w sposób raz na zawsze zamykający pole do wszelkich dyskusji. Postanowienie WSA w Gliwicach z 4.11.2019 r., I SA/Gl 495/19
Sądy administracyjne prezentują dwa podejścia: jedno uznaje polskie przepisy za niezgodne z dyrektywą unijną, drugie zaś twierdzi, że są z nią zgodne. Ostateczne rozstrzygnięcie w tej sprawie zależeć będzie od TSUE. Ewentualny korzystny wyrok mogłby przyczynić się do odzyskania nadpłaconego podatku przez podatników, jednak na razie pozostaje utrzymanie status quo co do rozliczeń i importu usług.