Nie ma podatku od podatku - nienależny VAT nie jest przychodem podatnika

Wyrok NSA z 22.10.2019 r. (II FSK 3655/17) dotyczy filozoficznego podejścia do płacenia podatków, szczególnie podatku VAT. Sprawa siatkarza, opodatkowania przychodów z działalności sportowej oraz kwestii 'podatku od podatku'. Omówiono różnice między podatkiem należnym a sankcyjnym, wpływającymi na rozliczenia podatkowe sportowca i klubu.

Tematyka: wyrok NSA, II FSK 3655/17, podatek VAT, przychód, sportowiec, klub, opodatkowanie, działalność gospodarcza, sankcja, podatek należny, podatek sankcyjny, rozliczenia podatkowe, NSA, WSA, definitywny charakter przysporzenia, podwójne opodatkowanie

Wyrok NSA z 22.10.2019 r. (II FSK 3655/17) można traktować filozoficznie. Tego rodzaju wartość mogą w nim
znaleźć zwłaszcza Ci, którzy konieczność płacenia podatków traktują jedynie jako nieuzasadnione
drenowania kieszeni, zwykłą kradzież i ciemiężenie podatnika „za karę”. Okazuje się jednak, że nie każdy
podatek to sankcja; w omawianej sprawie NSA rozgranicza pojęcia „podatku należnego” od „podatku
sankcyjnego”. Na to nakłada się jeszcze kwestia zapłaty „podatku od podatku”. Wyrok ma istotne znaczenie
tam, gdzie VAT zalicza bliskie spotkanie pierwszego stopnia z PIT.
Opis stanu faktycznego
Sprawa dotyczyła budzącej od wielu lat wątpliwości kwestii opodatkowania sportowców. Tym razem pod lupą
organów podatkowych znalazł się siatkarz, wykonujący na rzecz klubu czynności w zakresie uprawiania sportu,
marketingu a także udostępniania swojego latami budowanego wizerunku. Zgodnie ze stanowiskiem kształtującym
się na kanwie uchwały NSA z 22.06.2015 r. (II FPS 1/15), przychody z tego rodzaju działalności mogą być zaliczone
do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ale nie muszą, jeśli nie są spełnione warunki
odnośnie odpowiedzialności, braku podporządkowania oraz ponoszenia przez sportowca ryzyka gospodarczego (art.
5b ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.,
dalej jako: PDOFizU).
A jeśli nie działalność gospodarcza, to co? To przychód zaliczany jest do źródła „działalność wykonywana osobiście”
(art. 13 PDOFizU), z pełnymi tego konsekwencjami, także na gruncie VAT i ZUS. W opisywanej sprawie, siatkarz
sam siebie uważał za przedsiębiorcę, nolens volens wystawiał więc także na klub faktury VAT. Traf chciał, że
zdaniem organu podatkowego warunki do uznania siatkarza za przedsiębiorcę nie były spełnione. Siatkarz nie był
więc także podatnikiem VAT i faktur wystawiać nie powinien. A ta konstatacja wywołała lawinę nieszczęść, takich jak
m.in. brak prawa do odliczania VAT (przez sportowca nie-vatowca ale i przez klub, w odniesieniu do faktur
wystawianych przez siatkarza) czy też niedopełnienie przez klub obowiązków w zakresie poboru zaliczek PIT.
Stanowisko organów
Co ważne, kwestia rozliczeń w ramach działalności czy nie-działalności gospodarczej nie była zasadniczo
w opisywanej sprawie sporna. Problematyczne okazało się za to podejście organów podatkowych do samej kwoty
VAT zawartej w wystawianych przez sportowca fakturach. Zdaniem organów, kwota VAT stanowiła bowiem
przychód sportowca na równi z kwotą netto. Organy opierały swoje wywody zasadniczo na dwóch przepisach
ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: VATU).
• Art. 108 ust. 1 VATU – zgodnie z którym ktokolwiek wystawi fakturę z kwotą VAT, ma obowiązek jej zapłaty (tzw.
sankcyjna kwota VAT);
• Art. 155 VATU – zgodnie z którym w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów
opodatkowanych PIT nie zalicza się należnego podatku VAT.
Pierwszy z ww. przepisów przewiduje tzw. sankcyjne opodatkowanie VAT wobec wystawcy faktury, niezależnie od
tego, czy miała miejsce czynność stanowiąca przedmiot opodatkowania oraz bez względu na to, czy fakturę wystawił
podmiot działający w charakterze podatnika VAT. A skoro jest to podatek sankcyjny – nie stanowi zarazem podatku
„należnego” w świetle drugiego z ww. przepisów. W konsekwencji, skoro siatkarz uzyskał od klubu sportowego
wynagrodzenie w kwocie brutto (netto + VAT, jak się okazało, sankcyjny) – sam fakt konieczności zapłaty takiego
sankcyjnego podatku nie oznacza, że nie jest to także przychód sportowca.
Skoro bowiem sportowiec nie jest podatnikiem podatku VAT, z jego przychodu nie wyłącza się kwoty VAT (na to
zezwala art. 14 ust. 1 PDOFizU, lecz jedynie wobec podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) tym
bardziej, że są to pieniądze, które sportowiec „otrzymał” (w świetle ogólnej definicji przychodu z art. 11 ust. 1
PDOFizU). Idąc tym tropem – zdaniem organu wszystko co siatkarz otrzymywał od klubu, stanowiło de facto jego
przychód.
Stanowisko WSA
WSA w Olsztynie w wyroku z 8.8.2018 r. (I SA/Ol 266/18) podtrzymał stanowisko organów podatkowych. Sąd
podkreślił, że skoro sportowiec otrzymywał na rachunek bankowy całość wynagrodzenia wynikającego z zawieranych
umów z klubami sportowymi w wartościach kwot brutto – oznacza to, że mógł nimi swobodnie rozporządzać.

Oczywistym jest zaś, że środki zgromadzone na rachunku bankowym należą do jego właściciela, tak więc skarżący
miał możliwość swobodnego ich wykorzystania.
Przyjęcie, że przychodem należnym są kwoty, które wpłynęły na konto bankowe, prowadzi do wniosku, iż
przychodem są kwoty faktycznie otrzymane (podobnie w powoływanym przez WSA w Olsztynie wyroku NSA
z 22.11.2017 r., I FSK 3114/15).
Stanowisko NSA
W wyroku z 22.10.2019 r. (II FSK 3655/17) NSA rozwinął kwestię definitywnego charakteru przysporzenia należnego
sportowcowi. Skład sędziowski nie zaakceptował podejścia, zgodnie z którym skoro siatkarz nie był podatnikiem
VAT, nie miał obowiązku zapłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego. NSA dopatrzył się w tym zakresie
niekonsekwencji sądu niższej instancji. WSA w Olsztynie stwierdził bowiem wprost, że obowiązek zapłaty podatku
wykazanego w fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 VATU powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez
względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem podatku VAT dokonującym czynności
podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Nie bez znaczenia pozostawał w tej sytuacji również fakt, że siatkarz wystawiał faktury i wpłacał podatek VAT na
rachunek urzędu w okresie, w którym uznawał, że prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Również
po zakwestionowaniu przyjętego sposobu rozliczeń, kwota VAT wynikająca z wystawianych faktur nie podlegała
zwrotowi (zgodnie z art. 108 VATU). Trudno więc uznać, że w odniesieniu do kwoty odpowiadającej VAT, uzyskiwane
przez zawodnika przychody były jego definitywnym przysporzeniem. Wręcz przeciwnie – siatkarz nigdy tymi kwotami
swobodnie nie rozporządzał. Wpłacał je na rachunek urzędu skarbowego jak Pan Bóg przykazał. Gdy zaś okazało
się, że VAT stał się „sankcyjny” – siatkarz pokornie nie domagał się jego zwrotu.
Omawiany wyrok NSA jest nie tylko słuszny, jest przede wszystkim zdroworozsądkowy. Umawiając się na
wynagrodzenie w kwocie „X + VAT”, tak klub jak i siatkarz w oczywisty sposób określili przysporzenie zawodnika
w kwocie netto. Możliwość dysponowania wartością pieniężną odpowiadającą kwocie VAT była ograniczona
właściwie do jednego celu – do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego należności publicznoprawnej. Nawet samo
jej przekwalifikowanie z podatku „należnego” na „sankcyjny” nie zmienia tego obrazu. To, że dany podmiot nie jest
podatnikiem VAT nie zmienia faktu, że VAT z wystawianych faktur nie musi wpłacać (dzięki normie art. 108 VATU).
Praktyka TSUE, w tym przykładowo wyrok z 31.01.2013 r. w sprawie Stroj Trans EOOD, sygn. C-642/11 przesądza
o tym, że także sankcyjny VAT jest podatkiem należnym. Nie ma więc podstaw do różnicowania charakteru tego
podatku.
A zatem, wartość podatku widniejącego na fakturach VAT nie można zostać uznana za definitywny przyrost majątku
wystawcy faktury. Jeśli bowiem ktokolwiek ma mieć z tego tytułu przyrost – to jedynie fiskus. Gdyby więc fiskus
uznał, że (i) wartość podatku VAT jest przychodem podatnika na gruncie PIT i zarazem (ii) oczekiwałby od tego
przychodu rozliczenia podatku dochodowego, doszłoby do szczególnego rodzaju podwójnego opodatkowania.
Przepisy podatkowe znają przypadki zapłaty „podatku od podatku”. Nie szukając daleko, do podstawy opodatkowania
VAT wyrobów akcyzowych wchodzi także kwota akcyzy (art. 29a ust. 6 pkt 1 VATU). W tym jednak wypadku,
mielibyśmy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem podmiotu, który w ogóle nie jest:
• podatnikiem VAT - opodatkowanie VAT czynności, które nie podlegają opodatkowaniu jest jednak dopuszczalne
w świetle art. 108 VATU, przepisów unijnych i praktyki TSUE;
• podatnikiem PIT – w odniesieniu do opodatkowania świadczenia, które nie jest w ogóle przysporzeniem a więc
i przychodem (co już dopuszczalne nie jest).
Wnioski? Po pierwsze, VAT sankcyjny to także VAT należny. Ale nie vice versa – więc zwolennicy teorii
antyfiskalnych nie dostaną do ręki oręża do filozofowania. Po drugie – nie wszystko złoto, co się świeci, nie każda
bowiem wypłacana w związku danym świadczeniem kwota stanowi przychód. Po trzecie – trochę dziwne, że na tak
oczywiste wnioski wpada dopiero NSA po latach postępowania. Wniosek czwarty – opodatkowanie sportowców to
nadal temat nieokiełznany w podatkowej praktyce. Ale to już zupełnie inna historia.
Wyrok NSA z 22.10.2019 r., II FSK 3655/17

Wyrok NSA podkreślił, że VAT sankcyjny jest VAT należny, ale nie vice versa. Analizując sytuację sportowca, NSA wykazał, że kwota VAT na fakturach nie stanowi definitywnego przyrostu majątku sportowca. Decyzja NSA wprowadza jasność w kwestiach opodatkowania sportowców i podatku od podatku, ale pozostawia wiele kwestii do dalszych rozważań.