Podatkowe konsekwencje zmniejszenia wkładu do spółki osobowej

Wypłata przez spółkę wspólnikowi należności z tytułu zmniejszenia wkładu do spółki nie generuje podlegającego opodatkowaniu przychodu po stronie wspólnika. Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę o przekształceniu się w spółkę komandytową. Wkłady wspólników do spółki komandytowej zostaną określone w wysokości równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o.

Tematyka: podatek dochodowy, spółka osobowa, wkład, spółka komandytowa, interpretacja indywidualna, WSA Warszawa, NSA, neutralność podatkowa, CIT, wyrok NSA

Wypłata przez spółkę wspólnikowi należności z tytułu zmniejszenia wkładu do spółki nie generuje
podlegającego opodatkowaniu przychodu po stronie wspólnika.
Stan faktyczny
Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę o przekształceniu się w spółkę komandytową. Wkłady
wspólników do spółki komandytowej zostaną określone w wysokości równej wartości nominalnej udziałów w kapitale
zakładowym spółki z o.o. Po tym przekształceniu wspólnicy spółki komandytowej (osoby fizyczne) planują dokonanie
częściowego zwrotu wkładów określonych w umowie spółki komandytowej. Zwrot ten zostanie dokonany poprzez
zmianę umowy spółki komandytowej i wypłatę wynagrodzenia na rzecz wspólników. Wynagrodzenie zostanie
wypłacone - w zależności od bieżącej płynności finansowej spółki - w naturze (przez przekazanie składników majątku
spółki) bądź w formie pieniężnej. Tak czy inaczej wynagrodzenie nie będzie przewyższać wartości wkładu
określonego w umowie spółki komandytowej.
Wspólnicy są zdania, że otrzymanie od spółki należności z tytułu obniżenia wkładu w spółce nie oznacza, że
otrzymują przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wystąpili z wnioskiem o wydanie
interpretacji indywidualnej potwierdzającej to stanowisko. Organ interpretujący uznał jednak stanowisko wspólników
za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wspólnicy otrzymują przychód, który należy opodatkować jako przychód z praw
majątkowych.
Wspólnicy złożyli skargę do sądu.
Stan prawny
W myśl przepisu ogólnego przychodem podatnika PIT są "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku
kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych
nieodpłatnych świadczeń" (art. 11 ust. 1 PDOFizU). Nie ma przepisu, który reguluje wyraźnie sytuację obniżenia
wkładu w spółce osobowej. Są tylko przepisy przewidujące opodatkowanie dochodu w związku z wystąpieniem
wspólnika ze spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3d i 3e PDOFizU).
Stanowisko WSA w Warszawie
Sąd I instancji uznał, że wspólnicy mają rację. Zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Na
tę ocenę nie może mieć wpływu okoliczność powstania spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki z o.o.
Organ złożył skargę kasacyjną.
Stanowisko NSA
Sąd oddalił skargę kasacyjną, uzasadniając to następująco. Przychody spółki osobowej są opodatkowane na
poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy
rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe, a to oznacza w konsekwencji, że faktycznie
przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami, powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym razie
mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - dochód z udziału w spółce osobowej opodatkowany byłby "na
bieżąco" według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku
faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem według zasady kasowej.
Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego
powodu ono wynika, powinno być traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas
stosowanie analogii. Nie można więc stosować tu analogii do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki, w której
przychód podlegający opodatkowaniu może już wystąpić. Wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest
okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki
osobowej i to bez względu na to, czy zmniejszenie polega na wypłacie środków pieniężnych, czy na wartości
przekazanej wspólnikowi w naturze.
Częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania
dochodu po stronie wspólnika, gdyż w efekcie do jego majątku wraca ta część, która wcześniej została wniesiona do
spółki. W efekcie podatnik nie uzyskuje przyrostu majątku i tym samym przychodu.
Sąd potwierdził, że okoliczność wcześniejszego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie ma tu żadnego
znaczenia.

Uzasadnienie korzystnego dla wspólników rozstrzygnięcia jest w pełni przekonujące. Można już mówić
o ukształtowaniu się jednolitej linii orzeczniczej wyrażającej przedstawiany wyżej pogląd. Szkoda tylko, że fiskus
zdaje się tej linii nie dostrzegać i z uporem godnym lepszej sprawy wydaje kolejne interpretacje niekorzystne dla
podatników.
Warto dodać, że neutralność podatkowa obniżenia wkładu w spółce osobowej dotyczy też wspólników, którzy są
podatnikami CIT (zob. np. wyrok NSA z 22.5.2014 r., II FSK 1471/12).
Wyrok NSA z 5.9.2019 r., II FSK 3716/17