Spłata zapisobiercy a koszty odpłatnego zbycia nieruchomości

Przedstawiony artykuł analizuje problem spłaty zapisu testamentowego a koszty odpłatnego zbycia nieruchomości. Autorka opisuje stan faktyczny oraz stan prawny, zwracając uwagę na zmiany w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Analiza przypadku podatniczki, która sprzedała nieruchomość spadkową i zaskarżyła interpretację organu podatkowego, ukazuje skomplikowany kontekst prawny i konsekwencje dla podatników.

Tematyka: spłata zapisu, koszty odpłatnego zbycia, nieruchomość spadkowa, interpretacja podatkowa, zmiany w prawie podatkowym, Wyrok WSA, zachowek

W stanie prawnym przed 2019 r. spłata zapisu testamentowego nie obniżała podstawy opodatkowania
sprzedaży nieruchomości spadkowej.
Stan faktyczny
Podatniczka, jako jedyna spadkobierczyni testamentowa, otrzymała po matce spadek, w skład którego wchodziła
nieruchomość. W testamencie matka zobowiązała podatniczkę do przekazania wnuczce (córce brata podatniczki) -
tytułem zapisu - 20% ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości spadkowej. Tak też się stało. Podatniczka we
wrześniu 2018 r. sprzedała otrzymaną w spadku nieruchomość i 20% uzyskanej ceny przekazała w październiku
tego roku wnuczce.
W związku z tym, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu, podatniczka skierowała wniosek o wydanie interpretacji
indywidualnej, w której zapytała, czy w związku z tym, że w skład spadku wchodziła wyłącznie nieruchomość,
wydatek związany z zapłaceniem zachowku stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej
nieruchomości, a tym samym, czy podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zdaniem podatniczki odpowiedź
jest twierdząca.
Organ interpretacyjny uznał jednak stanowisko podatniczki za nieprawidłowe, wobec czego podatniczka zaskarżyła
otrzymaną interpretację do sądu.
Stan prawny
Podstawą obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy
przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania przychodu (art. 30e ust. 2 PDOFizU).
Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest cena określona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego
zbycia (art. 19 ust. 1 PDOFizU).
Natomiast przepis o kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku, czyli art.
22 ust. 6d PDOFizU, zmienił się z dniem 1.1.2019 r. Przed tą datą przepis ten uznawał za koszty jedynie
udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości. Od 1.1.2019 r. przepis ten zalicza do kosztów
także:
- udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę;
- przypadające na podatnika ciężary spadkowe, przez które rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe,
zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia.
Przepis przejściowy ustawy, która wprowadziła tę zmianę, postanawia, że zmianę tę stosuje się przychodów
uzyskanych od 1.1.2019 r. (art. 16 ustawy z 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2018 r. poz.
2159).
Stanowisko WSA w Bydgoszczy
Sąd oddalił skargę podatniczki. Najpierw zajął się kwestią, czy spłata zapisu może pomniejszać przychód jako koszt
odpłatnego zbycia, którą rozstrzygnął przecząco. Kosztami zbycia mogą być bowiem jedynie wydatki, które są
konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. Można do takich kosztów zaliczyć: koszty wyceny
nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty
ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez
notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, ale nie spłatę zachowku, która w żaden sposób nie jest
związana przyczynowo ze sprzedażą.
Następnie sąd przeszedł do kwestii kosztów uzyskania przychodów i tu skonstatował, że przed 2019 r. kosztami
uzyskania przychodu mogły być wyłącznie nakłady na nieruchomość. Przepisu art. 22 ust. 6d PDOFizU nie można
bowiem interpretować rozszerzająco. Zmiana tego przepisu z dniem 1.1.2019 r. jest zmianą merytoryczną, a nie
doprecyzowującą. W świetle tej zmiany jest jeszcze bardziej czytelne to, że przed 2019 r. spłata zapisu kosztem
podatkowym nie była. Zmian ta potwierdza również to, że spłata zapisu nie może być traktowana także jako koszt
zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 PDOFizU.
Niniejsza sprawa przypomina, że zasada, iż prawo nie działa wstecz (lex retro non agit), tak ważna, gdy zmiany
prawa są niekorzystne dla jego adresatów, może - w przypadku zmiany korzystnej - obrócić się przeciw adresatowi

przepisu. Przepis przejściowy ustawy zmieniającej nie pozostawia wątpliwości, że nowa korzystna regulacja
nie mogła być zastosowana do podatniczki, która uzyskała przychód cztery miesiące przed zmianą art. 22
ust. 6d PDOFizU. Sąd nie zgodził się z podatniczką, że w zaistniałej sytuacji doszło do naruszenie słusznego
interesu podatnika, a także zasad słuszności i sprawiedliwości podatkowej. Trzeba więc godzić się z tym, że jeśli
w danym przypadku przepisy przejściowe nie przewidują wstecznego działania prawa, to nie można się tego
domagać w oparciu o ogólne zasady prawne.
Można więc skomentować, że podatniczka miała pecha. Sprzedaż kilka miesięcy później oznaczałaby istotne
zmniejszenie podatku. Niniejsza sprawa pokazuje też, że warto mieć oczy i uszy otwarte na zmiany prawa
podatkowego, by móc - stosownie do charakteru zmiany - przyspieszyć albo opóźnić zdarzenie, z którym wiąże się
obowiązek podatkowy.
Jeśli chodzi o meritum sprawy, to warto podkreślić, że obecnie kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży
nieruchomości spadkowej jest nie tylko spłata zapisu, ale także realizacja zachowku wobec osób uprawnionych
z tego tytułu oraz - co nawet ważniejsze - koszty nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, przy czym należy
pamiętać o ich udokumentowaniu.
Wyrok WSA w Bydgoszczy z 11.9.2019 r., I SA/Bd 399/19

Wyrok WSA w Bydgoszczy z 11.9.2019 r. stanowi istotne przypomnienie dla podatników o konieczności śledzenia zmian w prawie podatkowym i uwzględniania ich przy planowaniu transakcji. Decyzja sądu podkreśla znaczenie dokładnej analizy przepisów i świadomości konsekwencji podatkowych w kontekście spadków i zbycia nieruchomości.