Podatkowe konsekwencje połączenia spółek osobowych przez zawiązanie spółki kapitałowej
Połączenie dwóch spółek osobowych przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. W publikacji omawiane jest stan faktyczny, stan prawny oraz stanowisko WSA w Poznaniu w kontekście podatkowych konsekwencji takiego połączenia.
Tematyka: podatki, połączenie spółek, spółka kapitałowa, CIT, interpretacja podatkowa, WSA Poznań
Połączenie dwóch spółek osobowych przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. W publikacji omawiane jest stan faktyczny, stan prawny oraz stanowisko WSA w Poznaniu w kontekście podatkowych konsekwencji takiego połączenia.
Połączenie dwóch spółek osobowych przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej nie wiąże się z powstaniem po stronie tej nowej spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Stan faktyczny Dwie spółki komandytowe planują połączyć się przez zawiązanie nowej spółki - spółki z o.o. i wniesienie do niej całego majątku obu spółek komandytowych w zamian za udziały w nowej spółce. Oczywiście, z chwilą dokonania tego przekształcenia obie spółki komandytowe przestaną istnieć. Na tym tle komandytariusz jednej z tych spółek komandytowych złożył wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając w niej o to, czy w związku z tym połączeniem: 1) on sam, jako wspólnik łączonej spółki, który obejmie udziały w nowej spółce, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu; 2) nowo utworzona spółka z o.o. osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na oba pytania jest przecząca, a więc operacja połączenia nie spowoduje powstania opodatkowanego przychodu po żadnej stronie. Organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pkt 1 i za nieprawidłowe w pkt 2. Zdaniem organu, nowo powstała spółka z o.o. uzyskuje definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód podatkowy. Stan prawny Przepisy zawarte w art. 12 PDOPrU nie regulują wprost sytuacji połączenia spółek osobowych w spółkę kapitałową w trybie art. 491 § 2 KSH. Tym niemniej przewidują, że do przychodów zalicza się ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną (ust. 1 pkt 8c). Jednak z drugiej strony przewidują, że do przychodów nie zalicza się: - przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (ust. 4 pkt 4); - dopłat wnoszonych do spółki oraz kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, przekazanych na kapitał zapasowy (ust. 4 pkt 11). Stanowisko WSA w Poznaniu Sąd uznał, że interpretacja - w części, w jakiej przewiduje powstanie przychodu po stronie nowoutworzonej spółki - jest błędna. Sąd zaczął od spostrzeżenia, że przepisy podatkowe nie regulują wprost konsekwencji połączenia spółek osobowych przez zawiązanie spółki kapitałowej. W ocenie sądu opisana sytuacja jest podobna do tej, w której dane osoby zdecydowałyby się zawiązać od podstaw sp. z o.o., a przecież wtedy nie rozpoznaje się przychodu po stronie nowo zawiązanej spółki. Nowa spółka uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na pokrycie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym. Składniki otrzymane na utworzenie kapitału własnego nie są przychodem spółki, stanowią bowiem część jej pasywów. Ewidencja operacji związanych z rejestracją kapitału założycielskiego w spółce, należnymi wpłatami na poczet kapitału oraz jego pokryciem w formie pieniężnej lub rzeczowej odbywa się na kontach bilansowych i nie ma wpływu na wynik finansowy podmiotu. Nie ma przy tym znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostanie na kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom łączonych spółek komandytowych odniesiona na kapitał zapasowy nowo zawiązanej spółki kapitałowej (czyli tzw. agio) nie stanowi bowiem, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 11 PDOPrU przychodu dla spółki kapitałowej. Jakkolwiek więc połączenie dwóch spółek osobowych nie stanowi czynności wniesienia aportu, to jednak z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia są to transakcje tożsame, gdyż mają na celu wyposażenie wspólnika w udziały (akcje) w zamian za majątek, jaki wnosi on do spółki kapitałowej. Trudno zrozumieć, dlaczego podatkowo transakcje te miałyby zostać potraktowane tak diametralnie różnie, że połączenie skutkowałoby powstaniem po stronie spółki kapitałowej przychodu, zaś wniesienie aportu np. przy podwyższeniu kapitału takiego przychodu już by nie kreowało. Reasumując, połączenie dwóch spółek komandytowych przez zawiązanie nowej spółki (spółki z o.o.) nie wiąże się z powstaniem po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy podatkowe dotyczące konsekwencji przekształceń organizacyjnych spółek mogą służyć jako znakomity przykład regulacji wybitnie zawikłanej, zawierającej normy ze sobą niezgodne, czyli przewidujące różne, a wręcz sprzeczne rozwiązania takiej samej sytuacji (zob. wyżej Stan prawny). Przydaje się więc tu umiejętność zastosowania pewnych zasad ogólnych, połączona ze zdrowym rozsądkiem ekonomicznym. Tymi zaletami wykazał się sąd. Łączne zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 PDOPrU prowadzi do wniosku, że przychodem podlegającym opodatkowaniu nie jest ani wartość kapitału zakładowego, ani wniesiona nadwyżka ponad ten kapitał (agio). Wyrok WSA w Poznaniu z 16.10.2019 r., I SA/Po 389/19
Podsumowując, połączenie dwóch spółek komandytowych poprzez utworzenie nowej spółki z o.o. nie skutkuje powstaniem opodatkowanego przychodu dla nowo powstałej spółki. Przepisy podatkowe w tym zakresie mogą być złożone, ale zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu, wartość kapitału zakładowego oraz nadwyżka ponad ten kapitał nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu.