Koszty kwalifikowane w ramach ulgi na badanie i rozwój to wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne świadczone lub wykonywane wyłącznie przez jednostki naukowe

Wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, jak i nabywane wyniki badań naukowych mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisów podatkowych. Sprawa dotyczyła spółki z o.o., która poszukiwała nowych rozwiązań w zakresie badań i rozwoju w celu innowacyjnego rozwoju swojej działalności gospodarczej.

Tematyka: koszty kwalifikowane, ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne, jednostki naukowe, badania i rozwój, podatek dochodowy, interpretacja podatkowa, Naczelny Sąd Administracyjny

Wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, jak i nabywane wyniki badań
naukowych mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy
z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej jako: PDOPrU14)
podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania jedynie wówczas, gdy były świadczone lub wykonywane
na podstawie umowy przez jednostkę naukową – wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Stan faktyczny
„A.” sp. z o.o. we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wskazała, że jest wiodącym producentem odlewów
żeliwnych dla branży m.in.: samochodowej i kolejowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej poszukuje
nowych rozwiązań, w tym poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju, zarówno w zakresie
tworzenia nowych i modyfikacji istniejących produktów, jak też ich zastosowań w innowacyjny sposób. Poza kosztami
związanymi z zatrudnieniem pracowników, dużą część kosztów działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty
zakupu materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania serii pilotażowych bądź produkcji testowej.
Pracownicy, którzy są zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, uczęszczają na szkolenia
i konferencje, wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów.
W związku z tym zadano pytanie: Czy „A.” sp. z o.o. do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust.
2 pkt 3 PDOPrU14, może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług
równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu
ustawy z 30.4.2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1620; dalej jako: FinNaukiU14)?
Zdaniem wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU14, można
zaliczyć opisane we wniosku wydatki. Konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU14 wskazuje, że konieczność
otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu
z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty
z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na
potrzeby ulgi opisanej w art. 18d PDOPrU14, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-
rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego
ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU14, że za koszty kwalifikowane należy uznać
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone
lub wykonywane jednocześnie: na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu FinNauki14 oraz na
potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Użycie łącznika "a także" wskazuje, że konieczność
otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług
doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności
badawczo-rozwojowej. W odpowiedzi na wezwanie, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej
interpretacji podatkowej.
Stanowiska WSA i NSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem Sądu, choć brzmienie art.
18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak posłużenie się wykładnią językową prowadzi do
wniosku, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Taka
interpretacja uzasadniona też jest wykładnią celowościową dokonaną w związku z uzasadnieniem projektu ustawy
z 25.9.2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767).
Należy wskazać, że jej celem było zwiększenie innowacyjności polskiej gospodarki. Do poprawy stanu postrzegania
polskiego szkolnictwa wyższego za granicą może przyczynić się zmiana w systemie finansowania działalności B+R,
zwiększenie roli ładu korporacyjnego na uczelniach oraz zniesienie niepotrzebnych barier administracyjnych (zob.
WSA we Wrocławiu z 26.7.2017 r., I SA/Wr 364/17, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. W ocenie Sądu wykładnia językowa
art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU14 nie daje jednoznacznych wyników, dlatego konieczne jest zastosowanie
wykładni: funkcjonalnej, celowościowej i systemowej. Rezultatem takiej interpretacji jest stwierdzenie, że
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne również muszą być wykonane przez jednostkę

naukową (zob. wyrok NSA z 24.10.2019 r., II FSK 3684/17, orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu wyroku
wskazano, że od 1.1.2019 r. treść spornej regulacji uległa zmianie. W nowym brzmieniu przepisu wskazano,
że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone
lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy
z 20.7.2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668), a także nabycie od takiego
podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-
rozwojowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że zmiana omawianej regulacji ma jedynie
charakter doprecyzowujący.
Wyrok NSA z 3.12.2019 r., II FSK 34/18

W wyniku analizy organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Sąd administracyjny również podzielił to stanowisko, uzasadniając swoją decyzję wykładnią językową oraz celowościową w kontekście wspierania innowacyjności polskiej gospodarki.