Obniżenie wartości wkładu w spółce komandytowej nie powoduje powstania przychodu u wspólnika

Ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której zmniejszenie wartości wkładu w spółce komandytowej skutkowałoby powstaniem przychodu u wspólnika. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił interpretację organu podatkowego, podkreślając neutralność podatkową zarówno wniesienia wkładu do spółki, jak i jego zwrotu.

Tematyka: spółka komandytowa, obniżenie wartości wkładu, wypłata środków pieniężnych, podatek dochodowy, Naczelny Sąd Administracyjny

Ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem
obowiązku podatkowego, ocenił Naczelny Sąd Administracyjny. W prawie podatkowym nie ma przepisów
określających powstanie takiego obowiązku. Zarówno wniesienie wkładu kapitałowego do spółki, jak i jego
zwrot są neutralne podatkowo.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał skargę kasacyjną RR od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Rzeszowie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej
w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (II FSK 3342/17). W wyroku
z 19.9.2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Stan faktyczny
R.R. zaczął od prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, którą przekształcił następnie w spółkę
z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 584 1 KSH, tym samym zostając jedynym wspólnikiem spółki
z o.o. Wkrótce doszło do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 i 2 i art. 575
i art. 576 KSH. Tym samym spółka przekształcana stała się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki
przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). W nowo powstałej w ten sposób spółce komandytowej R.R. jest
komandytariuszem, zaś komplementariuszem jest spółka z o.o., w której R.R. jest wspólnikiem. Co ważne, na wkład
R.R. w spółce komandytowej składa się majątek przekształcanej spółki z o.o., odpowiadający wysokości wartości
bilansowej majątku spółki z o.o., przypadający na jego udział w przekształcanej spółce z o.o. Na majątek
przekształcanej spółki z o.o. składał się natomiast majątek przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z o.o. poprzez
przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., następnie przekształconej w spółkę
komandytową. R.R. planował wycofanie części wkładu ze spółki komandytowej w środkach pieniężnych poprzez
zmniejszenie przysługującego R.R. udziału w spółce komandytowej.
W związku z powyższym R.R. zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku
dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku
zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Swoje wątpliwości R.R. zawarł w dwóch pytaniach:
1. „Czy po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych
w wyniku obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej?
2. W razie uznania stanowiska wnioskodawcy do pytania nr 1 za nieprawidłowe, w jaki sposób wnioskodawca
powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu ze spółki komandytowej? Zdaniem
podatnika obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie, bowiem wycofanie części wkładu ze spółki
komandytowej przez wnioskodawcę jest neutralne na gruncie ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej jako PDOFizU). W przeciwnym razie wycofanie
części wkładu ze spółki komandytowej spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego”.
W interpretacji indywidualnej, jaką wydał w 2017 r. organ podatkowy w odpowiedzi na powyższe pytania, uznał on, że
stanowisko R.R. co do braku przychodu jest nieprawidłowe. Organ ten wskazał, że „w związku z tym, że R.R. planuje
wycofać część wkładu ze spółki komandytowej w środkach pieniężnych, przez zmniejszenie przysługującego mu
udziału w spółce komandytowej, zdaniem organu interpretującego powstanie u wnioskodawcy przychód
z działalności gospodarczej, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU w zw. z art. 5b ust. 2 PDOFizU. Przychód
stanowi kwota środków pieniężnych ze zmniejszenia udziałów w spółce osobowej w proporcji udziału wnioskodawcy
w zysku tej spółki”. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, za koszt uzyskania przychodu z tytułu zwrotu części
wkładu w spółce komandytowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie tego wkładu, w wysokości
proporcjonalnej do wielkości obniżenia.
Na powyższą interpretację RR wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazując, że takie
stanowisko spowoduje skutki podatkowe dla wspólnika - osoby fizycznej w zakresie PDOFizU, choć katalog źródeł
przychodu, określony w art. 10 PDOFizU nie przewiduje jako źródła przychodu czynności zmniejszenia wkładu
kapitałowego w spółce komandytowej.
Stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, że interpretacja organu podatkowego jest prawidłowa i nie narusza prawa.
Zdaniem WSA w świetle PDOFizU „opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez

podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu
zwolnień przedmiotowych” oraz tych, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku. Dalej WSA
wskazał na art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU jako źródło przychodów RR. Ponadto, w opinii WSA,
art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. wskazują, że przychodem z działalności gospodarczej są również środki
pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Stąd WSA
wywnioskował, że analogicznie jako przychód potraktować należy przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem
udziału kapitałowego.
Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego RR wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu
Administracyjnego.
Stanowisko NSA
Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do stanowiska R.R. i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną
organu podatkowego. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że PDOFizU nie zawiera jednoznacznych
przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału
kapitałowego w spółce komandytowej. Omawiana sprawa sprowadza się wobec tego do zagadnienia opodatkowania
podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez wspólnika zwrotu części wkładu wniesionego do
spółki komandytowej.
Rozpatrując powyższe zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do przepisów
KSH dotyczących spółki komandytowej. NSA zauważył, że zwrot wkładu ma w tym wypadku wpływ m.in. na
zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, wielkość jego udziału w zysku spółki,
wielkość udziałów kapitałowych wspólnika w razie rozwiązania spółki, ale nie jest jednoznaczny
z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, gdyż mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem
spółki.
Następnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że stan faktyczny sprawy nie daje się przyporządkować
żadnej hipotezie żadnej normy PDOFizU, przy czym trzeba pamiętać, że w myśl art. 5a pkt 26 PDOFizU spółka
komandytowa traktowana jest jako spółka niebędącą osobą prawną. Nawet art. 8 PDOFizU określający zasady
opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi nie zawiera regulacji odnoszącej się do zwrotu
wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej. I choć zwrot ten można uznać za świadczenie na jego
rzecz, to jednak nie można go utożsamiać z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Jak wskazuje
NSA nie znajdą tutaj także zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 PDOFizU, gdyż odnoszą się jedynie do
wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie do zmniejszenia jego udziału.
Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska WSA, zgodnie z którym ogólne
przepisy dotyczące źródeł dochodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b pkt 2 PDOFizU) uznać można za
wystarczającą podstawę prawną dla stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego. Nie można, w opinii
NSA, porównywać wycofania części wkładu z przychodami uzyskiwanymi z tytułu bieżącej działalności
prowadzonej przez spółkę.
Na koniec Naczelny Sąd Administracyjny przywołał wyrok NSA z 26.6.2018 r. (II FSK 1721/16) - „zwrot części wkładu
nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 PDOFizU, a więc przychodu
z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku
zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że
przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający
rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to
nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. PDOFizU. Podatnik nie
otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu
stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie
pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce”. W związku z tym, że NSA podzielił powyższe stanowisko, uznał też, że
prawo podatkowe nie przewiduje sytuacji, w której omawiane w tej sprawie częściowe wystąpienie ze spółki
komandytowej, pociągałoby za sobą powstanie obowiązku podatkowego. Gdyby bowiem taka była intencja
ustawodawcy, przewidział to w odpowiednich przepisach ustaw. Warto podkreślić, że przyjęta przez WSA
interpretacja przepisów prawa podatkowego, gdzie w drodze analogii nastąpiło rozszerzenie obowiązku podatkowego
na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalna.
Podsumowując, należy przyjąć, że otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce
komandytowej jest neutralne podatkowo.
Wyrok NSA z 19.9.2019 r., II FSK 3342/17

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwrot części wkładu w spółce komandytowej nie generuje przychodu podatkowego dla wspólnika. NSA podkreślił, że prawo podatkowe nie przewiduje opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.