Zwolnienia podatkowe nie podlegają dziedziczeniu

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że środki wypłacone spadkobiercom uczestników funduszy inwestycyjnych nie podlegają zwolnieniu podatkowemu, które przysługuje wyłącznie podatnikowi spełniającemu określone warunki. W rezultacie dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych po śmierci uczestnika funduszu.

Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, zwolnienia podatkowe, dziedziczenie, fundusze inwestycyjne, podatek dochodowy

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że środki wypłacone spadkobiercy uczestnika funduszu
inwestycyjnego z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa, nie podlegają zwolnieniu od podatku
dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a pkt 3 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako: PDOFizU). Ulgi i zwolnienia przysługują
wyłącznie podatnikowi, który spełnia warunki do skorzystania z nich i nie podlegają dziedziczeniu.
Stan faktyczny
Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych „P.” S.A. (dalej jako: „P.” S.A.) w ramach prowadzonej od czerwca 2001 r.
działalności gospodarczej tworzy fundusze inwestycyjne, którymi zarządza. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 27.5.
2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnym funduszami inwestycyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r.
poz. 1355 ze zm.), „P.” S.A. reprezentuje również fundusze inwestycyjne w stosunkach z osobami trzecimi. Fundusze
zarządzane przez „P.” S.A. zbywają i odkupują jednostki uczestnictwa na żądanie uczestników. W praktyce zdarzają
się sytuacje, gdy po śmierci uczestnika funduszu, jego spadkobiercy przedstawiając prawomocne postanowienie
o stwierdzeniu nabycia spadku, składają zlecenie odkupienia odziedziczonych po spadkodawcy jednostek
uczestnictwa.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przypadku odkupienia od spadkobiercy
jednostek uczestnictwa, nabytych w drodze dziedziczenia od zmarłego uczestnika, który spełnił ustawowe
przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 52a pkt 3 PDOFizU fundusze inwestycyjne nie są zobligowane
do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych?
Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 52a pkt 3 PDOFizU, dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których
mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 PDOFizU są zwolnione od podatku dochodowego, jeżeli dochody te są wypłacane
podatnikowi (uczestnikowi) na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed 1.12.2001
r. Spadkobiercy nabywają w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, natomiast
zwolnienie zawarte w art. 52a ust. 1 pkt 3 PDOFizU dotyczy dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.
W rezultacie przedmiotem sukcesji nie może być zwolnienie, które w momencie nabycia spadku nie istniało. Organ
stwierdził, że na wnioskodawcy spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku na mocy art. 41 ust. 4
PDOFizU.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa „P.” S.A. zaskarżyła interpretację do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd oddalając skargę stwierdził, że wykładnia językowa art.
52a ust. 1 pkt 3 PDOFizU wyraźnie wskazuje, iż aby wymienione w nim zwolnienie miało zastosowanie, to dochody
z tytułu udziału w funduszach kapitałowych muszą być wypłacone podatnikowi na podstawie umów zawartych lub
zapisów dokonanych przed 1.12.2001 r., zaś umowy powinny być zawarte lub zapisy dokonane przez tegoż
podatnika. Wszelkie zwolnienia zawsze przysługują ściśle określonym w przepisach podmiotom, po spełnieniu przez
nie wskazanych warunków. Ulga i zwolnienie są prawami o ściśle osobistym charakterze, przysługującym
określonemu podmiotowi i nie podlegającym dziedziczeniu, są bowiem przywilejem stanowiącym wyjątek od
konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 922 § 2 KC, nie należą do spadku prawa
i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na
oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, prawo
podatnika wynikające z art. 52a pkt 3 PDOFizU powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego, a więc
wiąże się z faktem uzyskania dochodu, odnosi się podmiotowo tylko do osoby uzyskującej taki dochód.
U spadkodawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, a zatem nie miał on
prawa do zwolnienia z art. 52a pkt 3 PDOFizU. W konsekwencji nie mogą zostać nabyte przez spadkobiercę prawa,
których spadkodawca nie posiadał.
Z uzasadnienia NSA
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stwierdzając, że z ulg i zwolnień zawsze korzysta
określony podmiot, bez znaczenia jest czy ulga bądź zwolnienie ma charakter podmiotowy czy
przedmiotowy. Ze zwolnienia korzysta bowiem albo podatnik (dzięki posiadaniu określonego statusu), albo
zwolniony jest dochód osiągnięty przez tego podatnika. Ponadto dziedziczeniu podlegają wyłącznie takie
prawa, które stanieją, dlatego podatnik, który zbywa nabyte w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa
w funduszu inwestycyjnym, musi zapłacić podatek dochodowy, nawet jeśli spadkodawca nabył je przed
1.12.2001 r. W uzasadnieniu podkreślono, że w przypadku ulg podatkowych nie ma zastosowania uchwała
NSA z 17.11.2014 r. (II FPS 3/14), w której stwierdzono, że spadkobierca, który odziedziczył jednostki
uczestnictwa w funduszach kapitałowych, jest uprawniony do odliczenia od przychodu z tytułu odkupienia

przez fundusz inwestycyjny jednostek, wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tych
jednostek. Nie można bowiem rozwiązań dotyczących kosztów podatkowych przenosić na zwolnienia
podatkowe.
Wyrok NSA z 27.11.2019 r., II FSK 3963/17

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter osobisty i nie podlegają dziedziczeniu. Zwolnienie z podatku od dochodów z funduszy kapitałowych dotyczy tylko podatnika, który spełnił określone warunki przed 1.12.2001 r. Spadkobiercy nie mogą korzystać z ulg, których nie posiadał spadkodawca.