Opodatkowanie usługi niematerialnej wykonanej przez nierezydenta za granicą

Usługi niematerialne świadczone przez nierezydentów za granicą wzbudzają pytania dotyczące opodatkowania w Polsce. Spółka działająca w sektorze telekomunikacyjnym i IT, świadcząca usługi pomiarowe dla podmiotów zagranicznych, zwróciła się o interpretację podatkową. Spór dotyczy miejsca opodatkowania przychodów nierezydentów oraz konieczności pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Tematyka: opodatkowanie, usługa niematerialna, nierezydent, zryczałtowany podatek, interpretacja podatkowa, NSA, PDOFizU

Usługa niematerialna wykonana przez nierezydenta za granicą i opłacona przez firmę z siedzibą w Polsce
podlega opodatkowaniu w Polsce, co dotyczy także stanu prawnego przed 2017 r.
Stan faktyczny
Spółka prowadzi działalność pomiarową i testową z zakresu telekomunikacji i IT. W ramach tej działalności świadczy
usługi pomiarów jakości sygnału telefonii cyfrowej na rzecz podmiotów zagranicznych. W celu wykonywania tych
pomiarów zawiera umowy z innymi podmiotami zagranicznymi, które mają charakter umów o dzieło albo zlecenia.
Wykonawcami tych umów są zarówno zagraniczni przedsiębiorcy, jak i zagraniczne osoby fizyczne niebędące
przedsiębiorcami (nierezydenci). W każdym przypadku umowa, czyli pomiary, wykonywana jest w całości za granicą,
wykonawcy umów nie wykonują żadnych innych czynności na terytorium Polski; nie mają w Polsce ośrodka
interesów życiowych, nie przebywają w Polsce powyżej 183 dni w roku, ani też nie posiadają w Polsce zakładu, za
pośrednictwem którego wykonywaliby usługi na rzecz spółki.
Spółka skierowała wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, czy jest zobowiązana - jako płatnik - do
pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od nierezydentów. Zdaniem spółki, nie jest zobowiązana,
gdyż wobec wykonywania usług całkowicie poza granicami Polski, nie podlegają one opodatkowaniu
w Polsce.
Organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu, ustawodawca nie uzależnił
opodatkowania należności nierezydentów od tego, czy są one fizycznie wykonywane na terytorium Polski. Kluczowe
znaczenie ma interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem
należy rozumieć zarówno przychody z podejmowania działań na terytorium Polski, jak i przychody z tytułu
wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. W tym drugim przypadku terytorium
Polski jest miejscem wypłaty wynagrodzenia stanowiącego przychód nierezydenta. W dobie rozwijających się form
współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej
obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów
pozwalających ustalić miejsce położenia źródła przychodów.
Spółka zaskarżyła tę interpretację do WSA, ale sąd utrzymał interpretację w mocy, wobec czego spółka złożyła
skargę kasacyjną do NSA.
Stan prawny
Zagraniczni rezydenci podatkowi (dalej: nierezydenci) podlegają w Polsce opodatkowaniu wyłącznie od dochodów
osiąganych na terytorium Polski (art. 3 ust. 2a PDOFizU). Przepis art. 3 ust. 2b PDOFizU określa sytuacje, w których
uznaje się, że przychód jest osiągnięty na terytorium Polski. Przed 1 stycznia 2017 r. przepis ten określał te sytuacje
w czterech punktach, w których mowa była o przychodach z:
„1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy,
pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty
wynagrodzenia;
3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze
zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości”.
W dniu 1.1.2017 r. dodano m.in. pkt 7 w brzmieniu: „7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do
dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne
nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia”.
Niniejsza sprawa dotyczy stanu prawnego przed 2017 r. Jeżeli przychód nierezydenta podlega - w świetle
powyższych reguł - opodatkowaniu w Polsce, to polska firma wypłacająca należność nierezydentowi zobowiązana
jest - jako płatnik - pobrać 20% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 4 PDOFizU).

Stanowisko NSA
Sąd oddalił skargę kasacyjną spółki. Uznał, że miejsce faktycznego wykonania usługi niematerialnej (poza
granicami Polski) nie ma prawnie doniosłego znaczenia. Usługa niematerialna może być wykonywana w różnych
państwach bądź wspólnie przez wykonawców znajdujących się w różnych jurysdykcjach podatkowych, a zatem przy
trudności zweryfikowania miejsca faktycznego wykonania usługi przyjęcie powyższego kryterium prowadziłoby do
tego, że w wielu przypadkach opodatkowanie tego rodzaju przychodu miałoby charakter fikcyjny. Z tego względu pod
pojęciem "dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy rozumieć zarówno dochody osiągane
z działań podejmowanych na terytorium RP, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Polski na
rzecz polskiego rezydenta.
Sąd wyraźnie zaznaczył, że dodanie pkt 7 w art. 3 ust. 2b PDOFizU z dniem 1.1.2017 r. nie oznacza, że przed tym
dniem usługa wykonana za granicą, ale opłacona z Polski nie podlegała w Polsce opodatkowaniu, bo choć - wobec
nieistnienia ww. pkt 7 - nie było to oczywiste, to jednak taki jest jednolity kierunek orzeczniczy.
Przytoczona sprawa byłą jedną z wielu podobnych, które w sumie spowodowały interwencję ustawodawcy, który
dodając pkt 7 w art. 3 ust. 2b PDOFizU faktycznie przeciął wszelkie wątpliwości. Obecnie (od 2017 r.) czarno na
białym widać, że usługa wykonana za granicą przez nierezydenta i opłacona przez polską firmę podlega w Polsce
opodatkowaniu. Nie ma się więc o co spierać. Warto dodać, że obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku
dotyczy zarówno umów zawartych z nierezydentami niebędącymi przedsiębiorcami, jak i z przedsiębiorcami, którzy
nie mają w Polsce zakładu (art. 41 ust. 2a PDOFizU).
Natomiast dyskusyjna jest przyjmowana przez sądy teza, że przed 2017 r., a więc gdy nie było jeszcze kluczowego,
przytoczonego wyżej, pkt 7, należało przyjmować rozwiązanie tak, jakby ten przepis już obowiązywał. Trzeba jednak
zdawać sobie sprawę, że kierunek orzeczniczy, wspomniany i zastosowany w omawianym wyroku, faktycznie istniał
i trzeba się raczej z tym pogodzić.
Wyrok NSA z 15.10.2019 r., II FSK 3312/17

Sąd Najwyższy uznał, że miejsce faktycznego wykonania usługi niematerialnej nie ma kluczowego znaczenia dla opodatkowania w Polsce. Dodanie nowego przepisu w 2017 r. określiło jednoznacznie, że usługi niematerialne opłacone z Polski podlegają polskiemu opodatkowaniu. Obowiązek pobierania podatku dotyczy zarówno umów z nierezydentami, jak i przedsiębiorcami bez siedziby w Polsce.