NSA: Zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tzw. ulgi meldunkowej

Dla skorzystania z ulgi meldunkowej konieczne jest złożenie stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Brak oświadczenia skutkuje koniecznością zapłaty podatku dochodowego. Sprawa dotyczyła złożenia oświadczenia przez podatnika MJ oraz interpretacji przepisów dotyczących ulgi meldunkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że złożenie formularza PIT-39 stanowiło złożenie oświadczenia woli zgodnie z przepisami.

Tematyka: ulga meldunkowa, oświadczenie w urzędzie skarbowym, formularz PIT-39, NSA, zwolnienie z podatku, interpretacja przepisów, Naczelnego Sądu Administracyjnego

Dla złożenia oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie przewidziano
żadnej szczególnej formy prawnej, dlatego też dla określenia, czy oświadczenie to zostało złożone
przeanalizowane powinny być wszystkie okoliczności sprawy. Podatnik może wyrazić swoją wolę w tym
zakresie m.in. poprzez odpowiednie wypełnienie formularza PIT-39 - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny (II
FSK 2579/18).
Stan faktyczny
MJ złożył w 2013 r. w urzędzie skarbowym zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty
w roku podatkowym 2012. W zeznaniu MJ wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 367.000,00 zł,
koszty uzyskania przychodu - 645.000,00 zł, stratę z odpłatnego zbycia nieruchomości - 278.000,00 zł. W 2017 r.
organ I instancji wydał decyzję określającą MJ wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Z tytułu
sprzedaży nieruchomości w wysokości 61.371,00 zł. Organ zaznaczył przy tym, że warunkiem uzyskania zwolnienia
z podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tzw. ulgi meldunkowej z tytułu odpłatnego zbycia
nieruchomości nabytych w latach 2007-2008 było złożenie oświadczenia o zamiarze skorzystania z takiej ulgi.
Niezłożenie takiego oświadczenia skutkowało bowiem koniecznością zapłaty należnego podatku.
MJ złożył skargę na powyższą decyzję o wymiarze podatku, zarzucając organowi I instancji błędne ustalenie
faktyczne, co do złożenia przez MJ stosownego oświadczenia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Dla
organu podatkowego kluczowe w tej sprawie było rozstrzygnięcie, czy oświadczenie o spełnieniu warunków
zwolnienia w ramach tzw. ulgi meldunkowej przesłane zostało do Urzędu Skarbowego przesyłką listową poleconą.
Dyrektor nie uwierzył w oświadczenia MJ, że stosowne oświadczenie dotyczące ulgi zostało przesłane. W przesyłce
przesłanej przez biuro księgowe nie było takiego oświadczenia.
Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
Od powyższej decyzji MJ wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który skargę tą oddalił (II FSK
2892/14). W wyroku sąd zaznaczył, że „skoro ustawa wprost stanowi, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia
określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.
z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako PDOFizU) jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to
niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego
i to niezależnie od przyczyn z powodu których oświadczenie nie zostało złożone”. Jak wskazał WSA, przywołany na
złożenie oświadczenia termin jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że nie podlega przywróceniu przez
organ podatkowy. Ponadto okoliczności, w których doszło do uchybienia terminu są bez znaczenia dla oceny
skutków prawnych jego niedochowania z punktu widzenia nabycia uprawnienia do przedmiotowej ulgi.
Powyższy wyrok MJ w całości zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Stan prawny i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i uchylił 10.8.2019 r.
zaskarżony wyrok i poprzedzającą go decyzję.
Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istotą sprawy jest możliwość skorzystania przez MJ z ulgi
meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 PDOFizU w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2007 r. do
31.12.2008 r. Wyrok w podobnej sprawie zapadł już w 2017 r. (II FSK 3378/15), a NSA podziela część poglądów
zaprezentowanych wówczas w uzasadnieniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że od wejścia w życie PDOFizU w 1992 r., określone w ustawie
zasady dotyczące rozliczania podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom. Sama ulga, która jest
przedmiotem omawianej sprawy, obowiązywała jedynie od 1.1.2007 r. do 31.12.2008 r. Zmiany te powodowały
trudności w rozliczaniu przez podatników podatku od sprzedaży nieruchomości w obrocie nieprofesjonalnym. Co
istotne, tego typu odpłatne zbycie nieruchomości, co do zasady nie stanowi źródła przychodów w świetle PDOFizU.
Inaczej sprawa wygląda, jeśli od dnia nabycia nieruchomości nie upłynął określony czas - zbycie musi nastąpić
w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia - wówczas taka sprzedaż stanowi
przychód.

Jak przypomniał NSA, zgodnie z przywoływanym już art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) PDOFizU wolne od podatku są
przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu,
jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą
zbycia. Zwolnienie dotyczyło w tym wypadku podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia
nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym.
Po 2009 r. Oświadczenie to podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło
odpłatne zbycie nieruchomości.
Na podkreślenie zasługuje w opinii Sądu to, że przepisy PDOFizU nie wskazywały w jaki sposób i gdzie ma być
złożone oświadczenie, że podatnik spełnia warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak
formy jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu
ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolą o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi.
Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego
w art. 21 ust. 1 pkt 126 PDOFizU w związku z art. 21 ust. 21 PDOFizU (...), które zostały złożone do urzędu
skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika”. Powyższe, zdaniem NSA, należy rozpatrywać
w świetle Konstytucji RP, gdyż „w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być
pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, że nie naraża się
na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych
decyzji i działań" - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25.11.1997 r. (K26/97).
Następnie Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w świetle art. 194 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja
podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako OrdPU) dokumenty urzędowe sporządzone w formie
określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało
w nich urzędowo stwierdzone. Sprowadza się to do przyjęcia domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą
twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Ponadto, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z tego
typu dokumentów. Z akt omawianej sprawy wynikało zaś, że organ podatkowy otrzymał od notariusza MJ akt
notarialny nieruchomości, w którym znajdowała się informacja o miejscu zameldowania MJ. Dlatego też, zdaniem
NSA, należy uznać, że podatnik złożył oświadczenie wymagane przepisami prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie zinterpretował art. 21 ust. 21 PDOFizU. Naczelny Sąd
Administracyjny nie podzielił stanowiska WSA, co do konieczności złożenia oświadczenia o prawie do ulgi
meldunkowej w formie odrębnego dokumentu. W opinii NSA „dla przedmiotowego oświadczenia nie przewidziano
szczególnej formy prawnej. Dla określenia, czy oświadczenie to zostało złożone, należy przeanalizować wszystkie
okoliczności sprawy. Sąd I instancji winien poddać ocenie całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy
podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi. Przeanalizować należy
wszystkie dokumenty (...), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść
podatnika. Analiza akt sprawy doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że MJ złożył niezbędne dla
otrzymania ulgi meldunkowej oświadczenie poprzez przedłożenie do organu podatkowego formularza PIT - 39. Jak
zauważył w związku z tym NSA „samo złożenie druku PIT - 39 wypełnionego w sposób uwzględniający skorzystanie
z ulgi meldunkowej oznacza złożenie oświadczenia woli zgodnie z powołanym przepisem”.
Wyrok NSA II FSK 2579/18

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu podatkowego, przyznając rację podatnikowi. NSA podkreślił, że brak określonej formy oświadczenia nie wyklucza skorzystania z ulgi meldunkowej. Istotne jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności faktycznych w sprawie.