Odliczanie VAT w sytuacji częściowej nierzetelności faktury

Jeżeli możliwe jest - w ramach jednej faktury - precyzyjne wyodrębnienie czynności faktycznie dokonanych (od czynności fikcyjnej) i przypisanie im konkretnych wartości, całkowita odmowa prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na stwierdzenie czynności fikcyjnej jest nieprawidłowa. Podatniczka prowadziła działalność za pomocą samochodów dzierżawionych od kontrahenta. W trakcie przeprowadzanej kontroli podatkowej zakwestionowano jedną z faktur zakupu. Była to faktura za dzierżawę pięciu samochodów, a organ dopatrzył się, że wystawca faktury nie władał jednym z tych samochodów ani jako jego właściciel, ani z żadnego innego tytułu.

Tematyka: odliczenie VAT, nierzetelność faktury, dzierżawa samochodów, organ podatkowy, sąd administracyjny

Jeżeli możliwe jest - w ramach jednej faktury - precyzyjne wyodrębnienie czynności faktycznie dokonanych (od czynności fikcyjnej) i przypisanie im konkretnych wartości, całkowita odmowa prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na stwierdzenie czynności fikcyjnej jest nieprawidłowa. Podatniczka prowadziła działalność za pomocą samochodów dzierżawionych od kontrahenta. W trakcie przeprowadzanej kontroli podatkowej zakwestionowano jedną z faktur zakupu. Była to faktura za dzierżawę pięciu samochodów, a organ dopatrzył się, że wystawca faktury nie władał jednym z tych samochodów ani jako jego właściciel, ani z żadnego innego tytułu.

 

Jeżeli możliwe jest - w ramach jednej faktury - precyzyjne wyodrębnienie czynności faktycznie dokonanych
(od czynności fikcyjnej) i przypisanie im konkretnych wartości, całkowita odmowa prawa do obniżenia
podatku należnego z uwagi na stwierdzenie czynności fikcyjnej jest nieprawidłowa.
Stan faktyczny
Podatniczka prowadziła działalność za pomocą samochodów dzierżawionych od kontrahenta. W trakcie
przeprowadzanej kontroli podatkowej zakwestionowano jedną z faktur zakupu. Była to faktura za dzierżawę pięciu
samochodów, a organ dopatrzył się, że wystawca faktury nie władał jednym z tych samochodów ani jako jego
właściciel, ani z żadnego innego tytułu. Tak więc nie mógł wydzierżawić tego samochodu podatniczce. To oznacza -
zdaniem organu - że dzierżawa tego samochodu nie miała miejsca w rzeczywistości, a więc omawiana faktura jest
nierzetelna. Wobec tego, że faktura w jednej pozycji dokumentowała dzierżawę pięciu samochodów, nie ma
możliwości wydzielenia z zafakturowanej całości, części usług w stosunku do których prawo do odliczenia mogłoby
przysługiwać. W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym nie
istnieje mechanizm prawny pozwalający organom podatkowym odtworzyć parametr ceny w przypadku, gdy nie
odpowiada ona rzeczywistości.
W efekcie organ wydał decyzję będącą konsekwencją całkowitej odmowy odliczenia VAT ze spornej faktury,
a podatniczka zaskarżyła tę decyzję do sądu, podnosząc m.in., że w załączniku do faktury zostały wyszczególnione
dzierżawione samochody wraz w przypisanymi im należnościami za dzierżawę.
Stan prawny
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury
w przypadku gdy „stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności”.
Stanowisko WSA w Opolu
Sąd uchylił decyzję organu. Istotne okazało się spostrzeżenie, że z załącznika do faktury wynika wartość
poszczególnych usług, które można wyodrębnić, w tym także wartość usługi, która nie miała rzeczywistego
charakteru. Sąd wywiódł, że prawidłowa interpretacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU - w przypadku gdy zebrany
w sprawie materiał dowodowy daje możliwość wydzielenia z faktury czynności ujętych w jednej pozycji, które nie
zostały w rzeczywistości dokonane - prowadzi do wniosku, że organy nie mogą całkowicie odmówić prawa do
odliczenia VAT, a zatem również w tej części, w jakiej dotyczy ona faktycznego nabycia usług. Zgodnie z zasadą
neutralności i proporcjonalności w sytuacji gdy jedna faktura dokumentuje rzeczywiste czynności
i czynności, które nie zostały dokonane, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego
wynikającego z czynności rzeczywiście dokonanych.
Co ważne, w realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodzi jedno świadczeniem, czyli usługa
kompleksowa, która realizowana jest jako nierozłączna całość. Przedmiotem dzierżawy było pięć samochodów i do
każdego z nich w załączniku do faktury przypisano stosowne wartości. Istnieje wobec tego możliwość ich
wyodrębnienia.
Stanowisko NSA
NSA oddalił skargę kasacyjną fiskusa, podzielając argumentację WSA. Dodał, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.
a VATU powinien być interpretowany w świetle art. 86 ust. 1 VATU, który formułuje prawo do odliczenia jako
element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności i proporcjonalności VAT. Jeżeli więc
możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie czynności faktycznie dokonanych (od czynności fikcyjnej) i przypisanie im
konkretnych wartości, całkowita odmowa prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na stwierdzenie czynności
fikcyjnej jest zbyt daleko idąca. Stanowisko takie nie daje się bowiem usprawiedliwić ani w świetle brzmienia art. 88
ust. 3a pkt 4 lit. a VATU, który expressis verbis wyklucza odliczenie „w części” dotyczącej czynności niedokonanych,
ani w świetle podstawowych założeń konstrukcyjnych podatku VAT jako podatku obrotowego.
Dodatkowo NSA wskazał, że niesłusznie fiskus podważa znaczenie załącznika do faktury z uwagi na jego
nienormatywny charakter. Próba dyskredytowania treści tegoż załącznika nie może odnieść skutku w sytuacji, gdy
załącznik ten stanowi jednocześnie podstawę ustaleń organów co do treści dokonywanych czynności (świadczonych
usług).





NSA nie zgodził się też z fiskusem, że czynność ujęta w fakturze jako „dzierżawa samochodów” stanowiła jedną
niepodzielną (kompleksową) usługę, skoro z ustaleń faktycznych jednoznacznie wynikało, że faktura ta obejmowała
dzierżawę pięciu samochodów, a zatem odnosiła się do kilku, dających się zidentyfikować (zarówno pod względem
przedmiotowym, jak i kwotowym) świadczeń.
Trafność rozstrzygnięcia sprawy przez sądy nie budzi wątpliwości. Słusznie NSA wskazał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.
a VATU wyraźnie wyłącza prawo do odliczenia tylko w odniesieniu od tej części faktury, która nie odpowiada
rzeczywistości (zob. wyżej cytat z tego przepisu).
Warto zwrócić uwagę, że istotna jest w tego typu sprawach technika fakturowania. Jeśliby nie było wyszczególnienia
dzierżaw poszczególnych samochodów w załączniku, podatniczka sprawę by niechybnie przegrała. Jeszcze lepiej
byłoby, gdyby to wyszczególnienie znalazło się w samej fakturze, ale akurat w tej sprawie sądy nie zawahały się
oprzeć korzystnego dla podatniczki stanowiska na załączniku do faktury.
Wyrok NSA z 17.12.2019 r., I FSK 1872/19







 

Trafność rozstrzygnięcia sprawy przez sądy nie budzi wątpliwości. Słusznie NSA wskazał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU wyraźnie wyłącza prawo do odliczenia tylko w odniesieniu od tej części faktury, która nie odpowiada rzeczywistości.