Odliczanie VAT w sytuacji częściowej nierzetelności faktury
Jeżeli możliwe jest - w ramach jednej faktury - precyzyjne wyodrębnienie czynności faktycznie dokonanych (od czynności fikcyjnej) i przypisanie im konkretnych wartości, całkowita odmowa prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na stwierdzenie czynności fikcyjnej jest nieprawidłowa. Podatniczka prowadziła działalność za pomocą samochodów dzierżawionych od kontrahenta. W trakcie przeprowadzanej kontroli podatkowej zakwestionowano jedną z faktur zakupu. Była to faktura za dzierżawę pięciu samochodów, a organ dopatrzył się, że wystawca faktury nie władał jednym z tych samochodów ani jako jego właściciel, ani z żadnego innego tytułu.
Tematyka: odliczenie VAT, nierzetelność faktury, dzierżawa samochodów, organ podatkowy, sąd administracyjny
Jeżeli możliwe jest - w ramach jednej faktury - precyzyjne wyodrębnienie czynności faktycznie dokonanych (od czynności fikcyjnej) i przypisanie im konkretnych wartości, całkowita odmowa prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na stwierdzenie czynności fikcyjnej jest nieprawidłowa. Podatniczka prowadziła działalność za pomocą samochodów dzierżawionych od kontrahenta. W trakcie przeprowadzanej kontroli podatkowej zakwestionowano jedną z faktur zakupu. Była to faktura za dzierżawę pięciu samochodów, a organ dopatrzył się, że wystawca faktury nie władał jednym z tych samochodów ani jako jego właściciel, ani z żadnego innego tytułu.
Jeżeli możliwe jest - w ramach jednej faktury - precyzyjne wyodrębnienie czynności faktycznie dokonanych (od czynności fikcyjnej) i przypisanie im konkretnych wartości, całkowita odmowa prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na stwierdzenie czynności fikcyjnej jest nieprawidłowa. Stan faktyczny Podatniczka prowadziła działalność za pomocą samochodów dzierżawionych od kontrahenta. W trakcie przeprowadzanej kontroli podatkowej zakwestionowano jedną z faktur zakupu. Była to faktura za dzierżawę pięciu samochodów, a organ dopatrzył się, że wystawca faktury nie władał jednym z tych samochodów ani jako jego właściciel, ani z żadnego innego tytułu. Tak więc nie mógł wydzierżawić tego samochodu podatniczce. To oznacza - zdaniem organu - że dzierżawa tego samochodu nie miała miejsca w rzeczywistości, a więc omawiana faktura jest nierzetelna. Wobec tego, że faktura w jednej pozycji dokumentowała dzierżawę pięciu samochodów, nie ma możliwości wydzielenia z zafakturowanej całości, części usług w stosunku do których prawo do odliczenia mogłoby przysługiwać. W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym nie istnieje mechanizm prawny pozwalający organom podatkowym odtworzyć parametr ceny w przypadku, gdy nie odpowiada ona rzeczywistości. W efekcie organ wydał decyzję będącą konsekwencją całkowitej odmowy odliczenia VAT ze spornej faktury, a podatniczka zaskarżyła tę decyzję do sądu, podnosząc m.in., że w załączniku do faktury zostały wyszczególnione dzierżawione samochody wraz w przypisanymi im należnościami za dzierżawę. Stan prawny Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy „stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności”. Stanowisko WSA w Opolu Sąd uchylił decyzję organu. Istotne okazało się spostrzeżenie, że z załącznika do faktury wynika wartość poszczególnych usług, które można wyodrębnić, w tym także wartość usługi, która nie miała rzeczywistego charakteru. Sąd wywiódł, że prawidłowa interpretacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU - w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje możliwość wydzielenia z faktury czynności ujętych w jednej pozycji, które nie zostały w rzeczywistości dokonane - prowadzi do wniosku, że organy nie mogą całkowicie odmówić prawa do odliczenia VAT, a zatem również w tej części, w jakiej dotyczy ona faktycznego nabycia usług. Zgodnie z zasadą neutralności i proporcjonalności w sytuacji gdy jedna faktura dokumentuje rzeczywiste czynności i czynności, które nie zostały dokonane, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności rzeczywiście dokonanych. Co ważne, w realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodzi jedno świadczeniem, czyli usługa kompleksowa, która realizowana jest jako nierozłączna całość. Przedmiotem dzierżawy było pięć samochodów i do każdego z nich w załączniku do faktury przypisano stosowne wartości. Istnieje wobec tego możliwość ich wyodrębnienia. Stanowisko NSA NSA oddalił skargę kasacyjną fiskusa, podzielając argumentację WSA. Dodał, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU powinien być interpretowany w świetle art. 86 ust. 1 VATU, który formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności i proporcjonalności VAT. Jeżeli więc możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie czynności faktycznie dokonanych (od czynności fikcyjnej) i przypisanie im konkretnych wartości, całkowita odmowa prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na stwierdzenie czynności fikcyjnej jest zbyt daleko idąca. Stanowisko takie nie daje się bowiem usprawiedliwić ani w świetle brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU, który expressis verbis wyklucza odliczenie „w części” dotyczącej czynności niedokonanych, ani w świetle podstawowych założeń konstrukcyjnych podatku VAT jako podatku obrotowego. Dodatkowo NSA wskazał, że niesłusznie fiskus podważa znaczenie załącznika do faktury z uwagi na jego nienormatywny charakter. Próba dyskredytowania treści tegoż załącznika nie może odnieść skutku w sytuacji, gdy załącznik ten stanowi jednocześnie podstawę ustaleń organów co do treści dokonywanych czynności (świadczonych usług). NSA nie zgodził się też z fiskusem, że czynność ujęta w fakturze jako „dzierżawa samochodów” stanowiła jedną niepodzielną (kompleksową) usługę, skoro z ustaleń faktycznych jednoznacznie wynikało, że faktura ta obejmowała dzierżawę pięciu samochodów, a zatem odnosiła się do kilku, dających się zidentyfikować (zarówno pod względem przedmiotowym, jak i kwotowym) świadczeń. Trafność rozstrzygnięcia sprawy przez sądy nie budzi wątpliwości. Słusznie NSA wskazał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU wyraźnie wyłącza prawo do odliczenia tylko w odniesieniu od tej części faktury, która nie odpowiada rzeczywistości (zob. wyżej cytat z tego przepisu). Warto zwrócić uwagę, że istotna jest w tego typu sprawach technika fakturowania. Jeśliby nie było wyszczególnienia dzierżaw poszczególnych samochodów w załączniku, podatniczka sprawę by niechybnie przegrała. Jeszcze lepiej byłoby, gdyby to wyszczególnienie znalazło się w samej fakturze, ale akurat w tej sprawie sądy nie zawahały się oprzeć korzystnego dla podatniczki stanowiska na załączniku do faktury. Wyrok NSA z 17.12.2019 r., I FSK 1872/19
Trafność rozstrzygnięcia sprawy przez sądy nie budzi wątpliwości. Słusznie NSA wskazał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU wyraźnie wyłącza prawo do odliczenia tylko w odniesieniu od tej części faktury, która nie odpowiada rzeczywistości.