Pojęcie zakładu zagranicznego przedsiębiorstwa

Tematyka: zakład zagraniczny, przedsiębiorstwo, działalność gospodarcza, spółka, Wielka Brytania, Polska, umowa podatkowa, przetwarzanie mięsa, pracownicy, zespół, umowa, sąd, postanowienie, podatek, spór

Sprzedaż produkcji na terenie Polski nie jest warunkiem koniecznym przyjęcia, że mamy do czynienia
z zakładem. Istotne jest natomiast, że działalność gospodarcza realizowana na terytorium Polski stanowi
istotne ogniwo zapewniające sprawne funkcjonowanie całego mechanizmu gospodarczego w ramach całego
przedsiębiorstwa spółki.
Stan faktyczny
Spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii (brytyjski rezydent podatkowy) zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji
podatkowej, podając następujący stan faktyczny. Głównym przedmiotem działalności spółki jest zamawianie, krojenie
oraz pakowanie wyrobów mięsnych oraz wędliniarskich na potrzeby sprzedaży detalicznej (przy czym w około 60%
przypadkach spółka nabywa surowe mięso, które jest przetwarzane przez podmioty trzecie na zlecenie spółki,
w pozostałych około 40 % przypadkach nabywa już gotowe wyroby mięsne i wędliniarskie). Spółka nie posiada na
terytorium Polski przedstawicielstwa, oddziału ani biura.
Spółka zleciła usługę przetwarzania mięsa spółce z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej jako zleceniobiorca). Po
wykonaniu przez zleceniobiorcę usługi spółka transportuje będące ich przedmiotem wyroby mięsne oraz
wędliniarskie do chłodni znajdujących się na terenie Wielkiej Brytanii, a następnie do zakładu (znajdującego się
również na terenie Wielkiej Brytanii) w celu pokrojenia i zapakowania dla celów sprzedaży detalicznej. Usługi
przetwórstwa mięsnego na rzecz spółki są świadczone na terenie dwóch z czterech należących do zleceniobiorcy hal
produkcyjnych na terenie Polski. W związku z dużą ilością przetwarzanego mięsa dla spółki jedna z hal została
w całości przeznaczona wyłącznie na potrzeby usług świadczonych na rzecz spółki (umowa przewiduje wyłączność
spółki w tym zakresie). Natomiast druga z hal jest zajęta na potrzeby usług świadczonych na rzecz spółki tylko
w części. Zleceniobiorca może wykorzystywać pozostałą część tej hali na potrzeby świadczenia usług na rzecz
innych klientów, z zastrzeżeniem warunków przewidzianych w umowie (m.in. hala nie może być wykorzystywana do
produkcji jakichkolwiek towarów sprzedawanych przez któregokolwiek z bezpośrednich konkurentów spółki
w Wielkiej Brytanii).
Usługi są wykonywane wyłącznie przez pracowników zleceniobiorcy (ok. 286 osób). Większość linii produkcyjnej
(maszyn i urządzeń) wykorzystywanych w procesie przetwarzania mięsa stanowi własność zleceniobiorcy. Spółka
udostępniła zleceniobiorcy do produkcji również własne maszyny. Zostały one wykonane na specjalne zamówienie
spółki, by możliwe było formowanie wyrobów mięsnych i wędliniarskich w sposób odpowiadający wymaganiom
biznesowym spółki. Wartość maszyn należących do spółki stanowi niewielką część wartości całej linii produkcyjnej
zleceniobiorcy wykorzystywanej w procesie przetwórstwa mięsnego dla spółki (około jednej dziesiątej).
Zleceniobiorca jest zobowiązany do utrzymywania maszyn spółki w należytym stanie technicznym. Spółka ma prawo
wstępu do pomieszczeń zleceniobiorcy w celu oględzin swoich maszyn, dokonania czynności serwisowych, naprawy
lub ich odbioru. Ilość i jakość przetwarzanego mięsa jest określana przez spółkę. Wynagrodzenie zleceniobiorcy za
usługi przetwarzania mięsa jest naliczane od każdego kilograma przetworzonego mięsa. Koszty przetwarzania mięsa
w Polsce stanowią jedynie niewielką część całkowitych kosztów spółki (3,1%).
Spółka posiada dedykowany zespół pracowników (około 20 osób), którzy pracują w Polsce na terenie zakładów
zleceniobiorcy. Zgodnie z postanowieniami umowy, pracownicy spółki są obecni w dwóch halach produkcyjnych
w celu wspomagania zleceniobiorcy w procesie przetwarzania mięsa oraz nadzorowania procesu produkcyjnego pod
kątem zgodności z postanowieniami umowy. Pracownicy spółki przebywają w Polsce w systemie zmianowym, tj. dwa
tygodnie spędzają w Polsce, a następnie wracają na dwa tygodnie do Wielkiej Brytanii. Spółka nie prowadzi żadnej
działalności gospodarczej w Polsce, w szczególności nie dokonuje sprzedaży ani reklamy swoich produktów. Spółka
oraz zleceniobiorca nie są podmiotami powiązanymi.
Spółka zadała pytanie, czy posiada na terytorium Polski zakład. Zdaniem spółki, opisane okoliczności pozwalają
stwierdzić, że nie posiada. Organ stwierdził jednak, że spółka posiada w Polsce zakład, co w konsekwencji oznacza,
że dochody uzyskiwane w Polsce za pośrednictwem tego zakładu powinny być w Polsce opodatkowane.
Stan prawny
Przychody z działalności gospodarczej opodatkowane są tylko w państwie rezydencji przedsiębiorcy, chyba że
przedsiębiorstwo prowadzi w innym państwie działalność poprzez położony tam zakład, bo w tym przypadku zyski
przedsiębiorcy, w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi, są opodatkowane w państwie położenia
tego zakładu (art. 7 ust. 1 umowy z 2006 r. z Wielką Brytanią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo
prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład nie obejmuje natomiast „utrzymywania stałej
placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze
przygotowawczym lub pomocniczym” (art. 5 ust. 4 lit. e ww. umowy).
Stanowisko WSA w Warszawie
Sąd uznał, że stanowisko organu jest trafne, a więc oddalił skargę złożoną przez spółkę. Jako punkt wyjścia przyjął
tezę, że dla uznania, iż przedsiębiorstwo prowadzi działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy
następujące przesłanki:
1. istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka);
2. stały charakter takiej placówki;
3. wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego
charakteru.
Wszystkie te przesłanki są w niniejszej sprawie spełnione.
Ne można przyjąć, że działalność na terenie Polski ma wyłącznie charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Świadczy o tym chociażby zaangażowanie pracowników spółki delegowanych do Polski.
Stanowisko NSA
Również sąd II instancji uznał trafność stanowiska organu. Pracownicy spółki wykonują swoją pracę na terenie Polski
w halach produkcyjnych zleceniobiorcy, w których odbywa się proces produkcyjny wyrobów na zlecenie spółki i co
istotne - w części przy użyciu maszyn stanowiących własność spółki. Co się z tym wiąże, twierdzenie spółki, że nie
posiada w Polsce linii produkcyjnej do produkcji mięsa, jeżeli zważyć na 10 % udział jej parku maszynowego
w produkcji, nie do końca odpowiada prawdzie. Trudno też zaaprobować stanowisko spółki, że jej pracownicy nie
prowadzą w Polsce żadnej działalności, skoro zajmują się kontrolą jakości produkcji, z prawem jej zakwestionowania
w określonym zakresie. Innymi słowy, nie jest możliwa kontrola jakości bez uczestniczenia w procesie produkcyjnym.
Działalność spółki na terenie Polski nie ma wyłącznie charakteru przygotowawczego lub pomocniczego,
o czym świadczy sposób realizowania zadań przez pracowników skarżącej na terenie zakładów
zleceniobiorcy na terenie Polski. Sprawowany nadzór nad procesem produkcji oraz kontrola jakości
przetworzonego mięsa i wyrobów wędliniarskich nie mogą zostać uznane za działalność o charakterze
jedynie ubocznym czy pomocniczym. Związek pomiędzy czynnościami podejmowanymi na terytorium Polski
a uzyskiwanymi przez spółkę przychodami ma charakter bezpośredni. Bez nich nie byłaby możliwa produkcja finalna
spółki i jej sprzedaż na terenie Wielkiej Brytanii. Sprzedaż produkcji na terenie Polski nie jest warunkiem koniecznym
przyjęcia, że mamy do czynienia z zakładem. Istotne jest natomiast, że działalność gospodarcza realizowana na
terytorium Polski stanowi istotne ogniwo zapewniające sprawne funkcjonowanie całego mechanizmu gospodarczego
w ramach całego przedsiębiorstwa spółki.

Komentarz
Rozstrzygnięcie sprawy przez sądy należy uznać za dyskusyjne. Przecież zagraniczny zakład nie powstaje tylko
dlatego, że przedsiębiorca zleca zagranicznego kontrahentowi wykonywanie jakichś usług albo wytwarzanie jakichś
towarów. A czy przekazanie jednej dziesiątej maszyn potrzebnych do produkcji oraz doradczo-nadzorczy udział
własnych pracowników uzasadniają dostatecznie wniosek, że już powstał zakład? Można w to wątpić, tym niemniej
rozstrzygnięcie sprawy jest już prawomocne.
Spór rozegrał się na kanwie umowy z Wielką Brytanią, ale trzeba zdawać sobie sprawę z tego, że przepisy umów
podatkowych między Polską a innymi państwami przewidują postanowienia wielce zbliżone, wobec czego lektura
niniejszej sprawy może się przydać także w relacjach z innymi państwami.

Wyrok NSA z 8.11.2019 r., II FSK 3718/17,

Rozstrzygnięcie sprawy przez sądy należy uznać za dyskusyjne. Zagraniczny zakład nie powstaje tylko dlatego, że przedsiębiorca zleca zagranicznemu kontrahentowi wykonywanie usług. Spór rozegrał się na kanwie umowy z Wielką Brytanią, jednakże warto przypomnieć, że przepisy umów podatkowych między Polską a innymi państwami są zbliżone, co może mieć znaczenie w relacjach międzynarodowych.