Sprzedaż nieruchomości jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Publikacja omawia kwestię sprzedaży nieruchomości jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedstawia ona przypadek, w którym organ podatkowy zakwestionował decyzję dotyczącą opodatkowania VAT transakcji sprzedaży nieruchomości. Analizuje stan faktyczny, stan prawny oraz stanowisko sądu w tej sprawie, podkreślając znaczenie wyodrębnienia organizacyjnego w kontekście ZCP oraz konieczność odpowiedniego ujęcia finansowego składników majątkowych.

Tematyka: sprzedaż nieruchomości, zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, organ podatkowy, opodatkowanie VAT, wyodrębnienie organizacyjne, ZCP, finansowe ujęcie składników majątkowych, sąd administracyjny

Okoliczność, że nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych także wykorzystuje te nieruchomości
do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich
sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP).
Stan faktyczny
Spółka nabyła nieruchomość zabudowaną zespołem budynków handlowo-usługowych. Cena sprzedaży obejmowała
podatek od towarów i usług. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT. W umowie sprzedaży, zawartej
w formie aktu notarialnego, zbywca oświadczył, że nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani też jego
zorganizowanej części.
Zbywca przedstawił listę najemców powierzchni w budynkach zlokalizowanych na zbywanej nieruchomości, która
stanowiła załącznik do umowy sprzedaży. Zobowiązał się równocześnie, w postanowienia umowy, do niezwłocznego
wydania nieruchomości, a także między innymi do wypowiedzenia, w terminie nieprzekraczającym 7 dni, umów
dotyczących wszelkich usług świadczonych na rzecz nieruchomości. W grudniu 2016 r. strony umowy sprzedaży
sporządziły protokół zdawczo-odbiorczy, dotyczący przekazania nieruchomości nowemu właścicielowi. Zbywca
jeszcze przez zbyciem nieruchomości wyodrębnił konta analityczne dla nieruchomości. Spółka po nabyciu
nieruchomości kontynuowała wynajmowanie powierzchni na rzecz dotychczasowych najemców. Pierwsze nakłady
inwestycyjne na nieruchomość spółka poniosła dopiero w czerwcu 2017 r.
Organ podatkowy po przeprowadzeniu czynności kontrolnych w spółce stwierdził, że powyższa transakcja stanowiła
zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), wobec czego zakwestionował odliczenie VAT z faktury
dokumentującej tę sprzedaż i w konsekwencji wydał niekorzystną dla spółki decyzję wymiarową. Organ przedstawił
następujące argumenty:
- spółka prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim czynił to zbywca,
- przejęła wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, na dotychczasowych warunkach,
- nabyty przez skarżącą majątek był kompletny,
- nabywając nieruchomość, nie dokonała zmiany podmiotu nią zarządzającego,
- umowę z dostawcą energii skarżąca zawarła dopiero w maju 2017 r.,
- dla nieruchomości prowadzona była odrębna rachunkowość, umożliwiająca ewidencjonowanie procesów
gospodarczych tylko jej dotyczących,
- nabyta nieruchomość nie została włączona do istniejących składników majątkowych spółki.
Organ stwierdził, iż o wyodrębnieniu finansowym nie decyduje samodzielność finansowa, ale sytuacja, w której
możliwe jest odpowiednie przyporządkowanie przychodów, kosztów i należności oraz zobowiązań do ZCP, co -
zdaniem organu - zachodzi w niniejszej sprawie.
Spółka zaskarżyła decyzję do sądu.
Stan prawny
Zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na wyłączenie zawarte
w art. 6 pkt 1 VATU. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e VATU pod pojęciem zorganizowanej części
przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół
składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań
gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.
Stanowisko WSA w Rzeszowie
Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że ocena czy przedmiot transakcji stanowi ZCP, powinna być odnoszona
do daty tej transakcji, a więc momentu, w którym dany zespół składników funkcjonował u zbywcy. Zatem bez
znaczenia jest to, czy i jak nabyta część majątku funkcjonuje u nabywcy, czy stanowi jedyny środek trwały i wyłączne
źródło dochodów.

Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego, należy mieć między innymi na uwadze to, czy zorganizowana
część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować
określone zadania gospodarcze. W przedmiotowej sprawie bezspornie zbywana nieruchomość komercyjna nie
funkcjonowała odrębnie w oparciu o jakiś akt wewnętrzny zbywcy, w szczególności nie była działem, wydziałem ani
oddziałem jego przedsiębiorstwa. Niewystarczającym argumentem mającym świadczyć o takim wyodrębnieniu jest
forsowana przez organ odrębność lokalizacji ww. nieruchomości od innych, podobnego rodzaju
obiektów/nieruchomości, którymi dysponował zbywca. Jest oczywiste, że owa „odrębność” lokalizacyjna jest typowa
dla przedsiębiorców posiadających więcej niż jedną nieruchomość, które z sobą nie sąsiadują. Taka sytuacja
faktyczna siłą rzeczy wymusza zawieranie odrębnych umów, co do każdej z nich, w zakresie dostawy mediów czy
też, w razie potrzeby, obsługi technicznej (sprzątanie, usuwanie usterek, pilnowanie itp.), lecz bynajmniej nie
przesądza sama w sobie o wyodrębnieniu organizacyjnym.
W orzecznictwie podkreśla się, że same w sobie zabudowane nieruchomości nie tworzą całości zdolnej do
prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i nie stanowią zatem ZCP, nawet jeżeli były
wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu
nieruchomości lub jej części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie może być uznana
za sprzedaż ZCP. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości wciąż jest to
jedynie sprzedaż nieruchomości jako składników majątkowych. Okoliczność tego rodzaju, że w ramach swojej
działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do
działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te
w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP.
Nie sposób także przyjąć, wbrew temu co uważa organ w niniejszej sprawie, że doszło do wyodrębnienia
finansowego ocenianych składników majątkowych. Takie wyodrębnienie oznacza bowiem sytuację, w której poprzez
odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz
należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno
być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby
przeprowadzania analiz czy wyliczeń. Niesporne jest tymczasem to, że u zbywcy nie były wydzielone odrębne księgi
rachunkowe, nie występowały oddzielne plany kont. Organ niesłusznie upatruje owej samodzielności
w występowaniu u zbywcy planu kont analitycznych, obejmujących rozliczenia przychodów z przedmiotowej
nieruchomości. Pomija jednak okoliczność, że te konta nie odzwierciedlają wszystkich zdarzeń związanych
z funkcjonowaniem nieruchomości, gdyż nie odnoszą się w pełni do kosztów jej finansowania. Nie jest więc możliwe
w takiej sytuacji, bez sięgnięcia do urządzeń ewidencyjnych zbywcy, pełne oddzielenie finansów zbywcy jako
przedsiębiorcy od finansów nieruchomości komercyjnej, a tym samym uzyskanie pełnej informacji finansowej
i majątkowej. Odpowiednie zabiegi rachunkowe w każdym przypadku posiadania przez podatnika
nieruchomości pozwolą wyselekcjonować koszty i przychody związane z tą nieruchomością, zwłaszcza jeżeli
stanowi ona źródło przychodów, co jednak nie świadczy o wyodrębnieniu finansowym takiej nieruchomości.
Użycie terminu „wyodrębnienie” przez ustawodawcę wymaga pewnego formalnego ujęcia w księgowości zbywcy
i wydzielenia wszystkich zdarzeń mających wpływ na rozliczenie finansowe jednostki organizacyjnej istniejącej
w strukturze przedsiębiorcy, które umożliwia w każdym czasie bezpośrednią prezentację jego sytuacji finansowej
i majątkowej.
W konsekwencji nie można przyjąć, że w momencie sprzedaży nabyta przez spółkę część majątku zbywcy była
w stanie samodzielnie funkcjonować jako ZCP. Organy w niniejszej sprawie nie wykazały przekonująco, że składniki
majątku w takiej postaci, w jakiej były zbywane, mogły wykonywać zadania gospodarcze bez jakichkolwiek
modyfikacji.
Słuszność korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy przez sąd nie jest oczywista. I nie jest to wina sądu,
lecz wynika to z natury tego typu przypadków, w których ocena, czy wchodzi w grę ZCP, jest nader trudna. Zależy
bowiem od całego kompleksu okoliczności, co zresztą widać w powyższym opisie.
Obserwacja spraw tego rodzaju przynosi spostrzeżenie, że czasami podatnicy bronią tezy, że zbycie nie dotyczyło
ZCP (jak w niniejszej sprawie), bo nabywca chce odliczyć podatek naliczony od zakupu. Czasami jednak podatnicy
bronią tezy, że zbycie dotyczyło ZCP, bo zbywca chce uniknąć ponoszenia podatku należnego. Również fiskus
zajmuje w tej kwestii różne stanowiska, przy czym jakoś tak się dzieje, że z reguły zajmuje stanowisko przeciwne do
tego, jakie zajął podatnik.
Wyrok WSA w Rzeszowie z 26.11.2019 r., I SA/Rz 730/19

Wyrok WSA w Rzeszowie z 26.11.2019 r. w sprawie I SA/Rz 730/19 uchylił decyzję organu podatkowego, argumentując brakiem wyodrębnienia organizacyjnego nieruchomości sprzedanej jako ZCP. Publikacja podkreśla trudności w ocenie tego typu przypadków oraz różne stanowiska podatników i fiskusa w kontekście opodatkowania VAT transakcji sprzedaży nieruchomości.