Honorarium z tytułu stworzenia utworu

Pracodawca wypłaca honorarium pracownikowi za prawa autorskie do utworów stworzonych w ramach obowiązków. Istotne jest jasne określenie wartości tego honorarium w dokumentach regulujących stosunek pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach potwierdził konieczność precyzyjnego ustalenia honorarium w dokumentach pracowniczych.

Tematyka: honorarium, prawa autorskie, wynagrodzenie, prawo autorskie, koszty uzyskania przychodów, twórczość, umowa o pracę, interpretacja, Sąd Administracyjny, podatek dochodowy

Pracodawca wypłaca honorarium pracownikowi za prawa autorskie do utworów stworzonych w ramach obowiązków. Istotne jest jasne określenie wartości tego honorarium w dokumentach regulujących stosunek pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach potwierdził konieczność precyzyjnego ustalenia honorarium w dokumentach pracowniczych.

To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne
wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach
regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno
i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia - orzekł
Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Gliwicach.
Opis stanu faktycznego
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
Spółka wskazała, że będąc polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce, świadczy
usługi informatyczne, w szczególności usługi związane z tworzeniem, optymalizacją i rozwojem zaawansowanego
oprogramowania.
Opisując umowy z pracownikami Spółka wskazała, że przewidują one tzw. wtórne przeniesienie autorskich praw
majątkowych do utworu lub jego części, tj. strony umowy o pracę postanowią, iż prawa te będą przysługiwać
pracownikowi oraz zostają przeniesione na rzecz pracodawcy na wszelkich istniejących w dniu zawarcia umowy
o pracę polach eksploatacji, z momentem udostępnienia przez pracownika utworu lub jego części w systemie
informatycznym lub w inny, uzgodniony ze Spółką sposób. Jednakże udostępnienie utworu lub jego części nie
wyłącza uprawnienia Wnioskodawczyni do żądania dokonania przez pracownika poprawek lub zmian utworu lub jego
części bądź żądania dostarczenia nowej wersji utworu lub jego części, w przypadku jeśli utwór lub jego część będzie
posiadał usterki, wady fizyczne lub wady prawne, w szczególności nie będzie odpowiadał ustaleniom Stron. Zgodnie
z zawartą umową o pracę pracownik jest zobowiązany do przekazania Spółce w szczególności programu
komputerowego w każdej formie wyrażenia, w jakiej zostanie on stworzony, w tym w postaci kodu źródłowego
programu komputerowego. Dodatkowo, zgodnie z zawartą umową o pracę, w przypadku gdy w danym miesiącu
dojdzie do wykonania jedynie części utworu (utworu w postaci nieukończonej) dla zabezpieczenia interesu Spółki
majątkowe prawa autorskie zostaną na nią przeniesione w stosunku do tej części, natomiast do pozostałej części
(kompletnego utworu) w miesiącu jego ukończenia.
Z tytułu świadczonej pracy pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie składające się z dwóch części,
tj.:
1. określonego kwotowo (ryczałtowo) honorarium z tytułu rozporządzenia przez pracownika prawami autorskimi na
rzecz Spółki do wszystkich utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych Utworów
stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stworzonych w ramach
obowiązków pracowniczych w każdym miesiącu świadczenia pracy i do których pracownik przenosi pełnię autorskich
praw majątkowych (dalej jako "honorarium");
2. pozostałej kwoty wynagrodzenia, wypłacanej z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych innych niż
tworzenie utworów w postaci programów komputerowych lub innych utworów stanowiących przejaw działalności
twórczej w zakresie programów komputerowych.
Organ interpretacyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie pracownicy skarżącej są twórcami w rozumieniu ustawy
z 4.2.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.; dalej jako: PrAut),
a efektem ich prac są utwory w rozumieniu tej ustawy. Uzyskują przychody z działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b
PDoFizU, bowiem prace przez nich wykonywane spełniają definicje zawarte zarówno w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art.
22 ust. 9b pkt 8 PDoFizU, jak i z art. 22 ust. 9b pkt 1 PDoFizU. Jednakże zastosowanie 50% kosztów uzyskania
przychodów w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tego rodzaju działalności jest uzależnione od spełnienia
pozostałych przesłanek warunkujących stosowanie ww. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
Tymczasem, zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawiony we wniosku sposób ustalenia honorarium nie
pozwala na zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów. Honorarium jest bowiem określone
w stałej, ryczałtowej kwocie i jest powiązana z poziomem zaawansowania pracownika. Jednak proporcja honorarium
do pozostałej kwoty wynagrodzenia jest taka sama na każdym poziomie zaawansowania pracownika. Organ
interpretacyjny podkreślił zatem, że kwota honorarium autorskiego ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości
utworu (lub jego części), stanowić odzwierciedlenie rzeczywistej wartości przekazanych praw autorskich. Tylko
jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez
pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości
określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDoFizU. Warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest zatem



ustalenie kwoty honorarium na podstawie rzeczywistej wartości przekazanego przez pracownika na pracodawcę
prawa autorskiego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na rozprawie w dniu 24.10.2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G.
na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od
osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację,
Z uzasadnienia Sądu
Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów wymaga podkreślenia, że spór pomiędzy Spółką
a organem interpretacyjnym dotyczy jedynie kwestii możliwości skorzystania przez skarżącą z unormowania
wynikającego z art. 22 ust. 9 pkt 3 PDoFizU, a zatem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów
do części wynagrodzenia pracowników określanej jako honorarium. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że
zarówno sposób ustalenia honorarium, jak i zakres jaki ono obejmuje umożliwia zastosowanie 50% kosztów
uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny uważa odmiennie wywodząc powyższe z twierdzenia, że aby
honorarium objęte było tymi kosztami musi być ustalone adekwatnie do rzeczywistej wartości rynkowej
utworu i nie może być ustalone w formie ryczałtowej. Nie jest przy tym kwestionowane to, że pracownicy
skarżącej w zakresie wskazanych przez nią obszarów jej działania zostali uznani za twórców w rozumieniu AkcyzU,
ani to że tworzą oni utwory w rozumieniu tej ustawy.
Rozpoznając spór w niniejszej sprawie przyjdzie zatem wskazać, że w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 PDoFizU. Koszty
uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów
wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami -
w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu
pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz
na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b PDoFizU, których podstawę wymiaru
stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a PDoFizU w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów,
o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali
podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 PDoFizU. Z kolei w myśl art. 22 ust. 9b PDoFizU przepis ust. 9 pkt 3
stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej,
urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej
i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii,
choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie
dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3) produkcji audialnej i audiowizualnej;
4) działalności publicystycznej;
5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz
wydawniczej;
6) działalności konserwatorskiej;
7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 PrAut, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz
prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
Z powyższych przepisów wynika zatem wyraźnie, że podwyższone koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22
ust. 9 pkt 3 u.PDOFizU mają zastosowanie do „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”,
a zatem do działalności pracowników Wnioskodawczyni, o jakiej mowa we wniosku, przy czym nie mogą one
przekroczyć progu wynikającego z art. 22 ust. 9a PDoFizU
Jednocześnie wymaga podkreślenia, że wykonywanie pracy twórczej w ramach umowy o pracę nie stoi na
przeszkodzie, aby w zakresie obowiązków obejmujących tworzenie utworów stosować podwyższone koszty
uzyskania przychodów. Przychody z tytułu przeniesienia praw lub upoważnienia do korzystania z utworu mogą być
uzyskiwane również przez osobę pozostającą w stosunku pracy lub stosunkach pokrewnych. Wówczas pracownikowi
przysługiwać będą 50% koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednakże właściwego wyodrębnienia części
wynagrodzenia, jaka jest odpłatnością za przeniesienie praw własności lub opłaty licencyjnej.
W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym
dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie
wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium,



związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (tak np.
w wyroku NSA z 26.4.2017 r., II FSK 217/15). Takie zaś rozróżnienie wskazała Spółka we wniosku dzieląc
wynagrodzenie na honorarium i „wynagrodzenie pracownicze” rozumiane jako wykonywanie innych prac nie
związanych z wykonywaniem pracy twórczej w postaci utworu, stąd też wydanie orzeczenia uchylającego
interpretację indywidualną.
Wyrok WSA w Gliwicach z 24.10.2019 r., I SA/Gl 1145/19







W orzecznictwie wypracowano zasadę, że honorarium powinno odzwierciedlać rzeczywistą wartość przekazanych praw autorskich. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów zależy od adekwatnego ustalenia wartości honorarium. W przypadku braku jednoznacznego określenia wartości honorarium, nie można zastosować podwyższonych kosztów.