Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium wypłacanego w ramach wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę

Aby skorzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów, pracownik musi wyodrębnić honorarium jako część wynagrodzenia z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych. Brak jasnego określenia honorarium oraz jego obliczania uniemożliwia zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów - wynika z wyroku NSA. Sprawa dotyczyła Ł.K., który po rozwiązaniu umowy o pracę złożył korekty zeznań PIT-37 za 6 lat, argumentując, że nie uwzględniono charakteru jego pracy twórczej.

Tematyka: 50% kosztów uzyskania przychodów, honorarium, prawa autorskie, wynagrodzenie, umowa o pracę, twórczość, NSA

Aby pracownik (twórca) mógł skorzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9
pkt 3 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, dalej
jako: PDOFizU), konieczne jest wyraźne wyodrębnienie honorarium jako części wynagrodzenia należnej
z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych. Wysokość honorarium lub procedur jego
obliczania powinna być określona w sposób jasny i precyzyjny, dlatego przedstawienie danych
określających jedynie procenty czasu pracy przeznaczonego na tworzenie projektów wyklucza możliwość
zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów – wynika z wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego.
Od 2005 r. Ł.K. był zatrudniony w „P.” sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę. W 2008 r. strony umowy podpisały
aneks dotyczący przeniesienia praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy na pracodawcę. Po
rozwiązaniu umowy o pracę Ł.K. złożył korekty zeznań PIT-37 za 6 kolejnych lat wraz z wnioskami o stwierdzenia
nadpłaty w związku z tym, że wynagrodzenie, które otrzymywał nie uwzględniało charakteru wykonywanej pracy.
Podatnik wyjaśnił, że w ramach zakresu obowiązków pracowniczych twórczo i samodzielnie opracowywał dokumenty
projektowe, za stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy, otrzymywał
wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Ł.K. twierdził, że pracodawca prowadził ewidencję za pomocą systemu
informatycznego, który procentowo określał, ile czasu pracownik poświęcił na prace twórcze, umożliwiając w ten
sposób obliczenie wysokości honorarium.
Organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłat wyjaśniając, że dla zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3
PDOFizU konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia pracownika związanego z realizacją praw autorskich.
Strony umowy o pracę, ani w tej umowie, ani w aneksach do niej, nie określiły jaka część wynagrodzenia przysługuje
pracownikowi za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy.
Zestawienia czasu pracy nie mogą być podstawą do określenia wysokości honorarium, bowiem są one jedynie
odzwierciedleniem czasu poświęconego na faktyczne wykonywanie obowiązków związanych z pracą i czasu, kiedy
skarżący faktycznie nie wykonywał obowiązków związanych z pracą ponieważ przebywał na szkoleniach, urlopach,
zwolnieniach i badaniach lekarskich.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że jedynie jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium
z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej, której rezultatem byłby stworzony utwór, pozwala na zastosowanie
do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU. Dane
określające czas pracy o charakterze twórczym nie mogą zostać uznane za określenie wysokości honorarium, art. 22
ust. 9 pkt 3 PDOFizU wymaga bowiem związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi,
a nie z czasem przeznaczonym na uzyskanie tych praw.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi. W uzasadnieniu wyroków wskazano, że zastosowanie
kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu jest możliwe, gdy podatnik stworzy utwór w rozumieniu
ustawy z 4.2.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 1231; dalej jako: PrAut)
i w związku ze stworzeniem tego utworu uzyska przychód albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż
utworu, albo z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Konieczne jest zatem rozróżnienie wynagrodzenia na część
związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem
z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Sąd uznał za niewystarczające
wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż nie wynika z niego, czy
jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. W ocenie Sądu,
okoliczności spraw, treść umowy o pracę i inne przedstawione przez skarżącego dowody nie pozwalają na ustalenie,
czy powstały jakiekolwiek utwory, a jeśli tak, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne podatnika podkreślając, że za wyodrębnienie honorarium
z wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określi np. w treści umowy o pracy
bądź aneksie do tej umowy, czy też w złożonym oświadczeniu lub ewidencji czasu pracy, czas pracy twórczej
jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Jedynie jednoznaczne wyliczenie utworów i wartości
honorarium pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej
w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że regulacja ta stanowi lex specialis w stosunku
do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 PDOFizU.
Zatem jedynie w sytuacji, gdy jasno zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich
możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. NSA stwierdził, że skarżący nie

przedstawił dowodów na uzgodnienie z pracodawcą sposobu określania honorarium. Gdyby istniała wyraźnie
określona podstawa do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu pracodawca stosowałby tę stawkę przy
comiesięcznych rozliczeniach.
Wyroki NSA z 16.1.2020 r., II FSK 611/18, II FSK 612/18, II FSK 613/18, II FSK 614/18, II FSK 873/18, II FSK
874/18

NSA uznał, że wyodrębnienie honorarium wymaga jednoznacznego wyliczenia wartości za stworzoną pracę twórczą. Istotne jest rozróżnienie części wynagrodzenia związanego z pracą i honorarium za korzystanie z praw autorskich. Brak jasnych dowodów na ustalenie honorarium uniemożliwia zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.