Skapitalizowane odsetki jako koszt podatkowy

Dopuszczalna zmiana umowy pożyczki na kapitalizację odsetek może skutkować uznaniem skapitalizowanych odsetek za koszt uzyskania przychodów, nawet jeśli nie zostały jeszcze zapłacone. Sprawa ta została poddana analizie organu podatkowego oraz WSA w Gdańsku, które podjęły odmienne stanowiska w kwestii zaliczenia tych kosztów do kosztów podatkowych. Warto zwrócić uwagę na istotę zakazu anatocyzmu oraz różnice w interpretacji prawa podatkowego i cywilnego w tym zakresie.

Tematyka: skapitalizowane odsetki, koszt podatkowy, zmiana umowy pożyczki, zakaz anatocyzmu, WSA Gdańsk, interpretacja prawa podatkowego

Dopuszczalna jest zmiana umowy pożyczki polegająca na kapitalizacji odsetek a w konsekwencji
skapitalizowane odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów bez konieczności ich zapłacenia.
Stan faktyczny
Podatnik, jako pożyczkobiorca, zawarł 27 umów pożyczek od jednego pożyczkodawcy na łączną kwotę ponad 78 mln
zł. Po kilku latach wykonywania tych umów strony zawarły porozumienie zmieniające umowy poprzez wprowadzenie
kapitalizacji odsetek. Strony uzgodniły, że kapitalizacja odsetek będzie przez pożyczkodawcę dokonywana z końcem
każdego roku kalendarzowego obowiązywania danej umowy pożyczki.
W wykonaniu tej zmiany podatnik zaliczył skapitalizowane odsetki w kwocie pond 8 mln zł, wykazane w fakturze
wystawionej przez pożyczkodawcę, do kosztów uzyskania przychodów, choć jeszcze tych odsetek nie zapłacił.
Organ podatkowy wydał decyzję wymiarową w CIT, w której wyłączył z kosztów podatkowych sporną kwotę
skapitalizowanych odsetek. Zdaniem organu, zmiana umowy przewidująca kapitalizację odsetek jest sprzeczna
z prawem cywilnym, tj. z zakazem anatocyzmu (naliczania odsetek od odsetek), wobec czego nie może przynieść też
skutków na gruncie rozliczeń podatkowych. Ustosunkowując się do twierdzenia, że strony wyraźnie, obustronnie
wyraziły oświadczenie woli, aby odsetki z tytułu udzielonych umów pożyczek były okresowo kapitalizowane, organ
uznał, że ta okoliczność nie może skutkować odmiennym rozstrzygnięciem, gdyż we wskazanych w porozumieniu
datach kapitalizacji odsetek nie były one jeszcze zaległe (nie były wymagalne). Kapitalizację uznać należy więc za
przedwczesną. Porozumienie takie mogło być zawarte dopiero po tym, jak odsetki te staną się wymagalne i zaległe.
Spółka zaskarżyła tę decyzję do sądu.
Stan prawny
Odsetki od pożyczek mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zapłacenia,
a więc według metody kasowej (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych, t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej jako: PDOPrU). Spłaty samej kwoty pożyczki nie uznaje się w ogóle za
koszt podatkowy, ale kosztem tym mogą być skapitalizowane odsetki od pożyczki (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.
a PDOPrU), które nie podlegają już metodzie kasowej.
Wspomniany zakaz anatocyzmu zawarty jest w art. 482 § 1 KC, mającym następujące brzmienie: „Od zaległych
odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu
zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy".
Stanowisko WSA w Gdańsku
Sąd uznał, że rację ma spółka, a więc decyzję uchylił. Sąd przyznał, że jeżeli umowa pożyczki zawiera postanowienia
naruszające zakaz anatocyzmu, to taka umowa jest nieważna z mocy prawa i w konsekwencji skapitalizowane
odsetki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednak nie każda kapitalizacja odsetek jest
naruszeniem zakazu anatocyzmu. Przepis art. 482 § 1 KC zabrania jedynie zawierania ex ante umów o procent
składany od odsetek zaległych. Można żądać odsetek od całej zaległości (kwoty głównej pożyczki oraz naliczonych
od niej odsetek), jeśli spełnione zostaną dwa warunki: naliczone od pożyczki odsetki stały się wymagalne,
a następnie wytoczono o nie powództwo lub zgodzono się na ich kapitalizację. Zawarty w art. 482 § 1 KC zapis
wskazuje na odsetki od odsetek, tzn. na odsetki za opóźnienie w zapłacie należnych odsetek, czyli dotyczy „odsetek
zaległych".
Ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.
a PDOPrU. Można zatem uznać, że jego intencją było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom odrębnym od
tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek (tj. szczególny moment zaliczenia ich do kosztów podatkowych już
z chwilą kapitalizacji). Należy podkreślić, że moment kapitalizacji odsetek jest ostatnim momentem, w którym
przedmiotem transakcji są odsetki. Po dokonaniu kapitalizacji odsetki stają się elementem kwoty głównej pożyczki.
W konsekwencji, gdyby nie można było zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, nie
mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić
część kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów).
Rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to
przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pozycji. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach
pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie - w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji.

Brak usprawiedliwionych powodów, by dla obu tych sytuacji ustalać inny moment doniosłości podatkowej, również
w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Warto zwrócić uwagę na drugą stronę medalu, czyli na kwestię powstania przychodu po stronie pożyczkodawcy.
Otóż sądy administracyjnie przyjmują, że przychód pożyczkodawcy powstaje z chwilą kapitalizacji odsetek, a więc
w momencie ich dopisania do należności głównej (zob. np. wyrok NSA z 17.7.2014 r. II FSK 1995/12). Ta teza układa
się harmonijnie z twierdzeniami omawianego wyroku, gdyż to samo zdarzenie, czyli kapitalizacja odsetek, powoduje
jednoczesne bilansujące się niejako rozliczenia podatkowe po obu stronach umowy pożyczki: pożyczkodawca
rozpoznaje przychód, a pożyczkobiorca rozpoznaje koszty.
wyrok WSA w Gdańsku z 3.12.2019 r. I SA/Gd 1398/19

Wyrok WSA w Gdańsku wskazuje na istotne znaczenie momentu kapitalizacji odsetek zarówno dla pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy. Decyzja sądu dotycząca zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów podatkowych może mieć istotne konsekwencje dla obu stron umowy pożyczki. Istnieje zatem potrzeba dokładnej analizy i zrozumienia przepisów podatkowych oraz cywilnych w kontekście kapitalizacji odsetek.