Usługi wynajmu przez gminę rowerów publicznych jako objęte podatkiem VAT

Gmina miejska oraz inne miasta województwa realizują projekt wypożyczalni rowerów publicznych. W ramach umowy z wykonawcą miasto udostępnia rowery, za co nalicza opłaty zgodnie z regulaminem. Gmina złożyła wniosek o interpretację dot. opodatkowania VAT. Organ uznał, że udostępnianie rowerów jest usługą opodatkowaną VAT podstawową stawką. Stanowisko gminy zostało odrzucone, a miasto ma prawo do częściowego odliczenia VAT z faktur.

Tematyka: wynajem rowerów, gmina, VAT, umowa cywilnoprawna, interpretacja, odliczenie VAT, rower publiczny, opodatkowanie VAT, wypożyczalnia rowerów

Jeżeli gmina zawiera z wynajmującymi umowy cywilnoprawne przewidujące odpłatność usługi najmu
rowerów gminnych, to nieodpłatność krótkiego korzystania z roweru nie przekreśla cywilnoprawnego
charakteru czynności, wobec czego podlega ona w całości opodatkowaniu podatkiem VAT.
Stan faktyczny
Gmina miejska wraz z innymi miastami województwa oraz z samym województwem przystępuje do realizacji
projektu, mającego na celu stworzenie systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie miasta, a także innych
miast województwa. Rolę wiodącą (koordynującą realizację działań w tym zakresie), objęło województwo (dalej:
Lider), zaś poszczególne miasta zostały jego partnerami. Po dokonaniu wyboru wykonawcy miasto reprezentowane
przez Lidera zawarło umowę z tymże wykonawcą na realizację projektu pn. „Integracja różnych systemów transportu
zbiorowego poprzez rozbudowę węzłów przesiadkowych w województwie". Przedmiotem umowy jest dostawa
i montaż systemu wypożyczalni rowerów publicznych. Jednocześnie Wykonawca zobowiązany został do
uruchomienia systemu wypożyczalni, a także do świadczenia odpłatnej usługi zarządzania nim i jego kompleksowej
eksploatacji. Realizacja umowy została podzielona na 3 następujące etapy:
- Etap I - dostawa i montaż parkingów rowerowych;
- Etap II - dostawa stacji rowerowych wraz z rowerami oraz uruchomienie systemu wypożyczalni;
- Etap III - zarządzanie i eksploatacja systemu.
Możliwość korzystania z systemu wypożyczalni przez osoby fizyczne jest uwarunkowana zawarciem umowy
z wykonawcą (działającym na rzecz miasta), polegającym w szczególności na dokonaniu rejestracji i założeniu konta
klienta. Odpłatność uzależniona jest od czasu wynajęcia roweru. I tak:
- pierwsze 20 minut wynajęcia jest bezpłatne;
- pierwsza godzina kosztuje 1 zł brutto;
- druga godzina kosztuje 3 zł brutto;
- trzecia i każda następna rozpoczęta godzina kosztuje 5 zł brutto.
Tak więc miasto, za pośrednictwem wykonawcy, będzie świadczyć na rzecz klientów usługi polegające na
udostępnianiu rowerów publicznych w ramach systemu wypożyczalni. Wykonawca (w imieniu miasta) nie wystawia
każdorazowo z tego tytułu faktur VAT dokumentujących te usługi (faktura VAT może zostać wystawiona na żądanie
klienta).
Miasto złożyło wniosek o wydanie interpretacji, zadając trzy pytania:
1) czy powyższe udostępnianie rowerów publicznych należy traktować jako usługę najmu opodatkowaną
podstawową stawką VAT?
2) kiedy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu wykonania tych usług?
3) czy miasto ma prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur wystawianych przez wykonawcę za realizację Etapu II
i Etapu III?
Zdaniem gminy odpowiedź na pytania 1 i 3 jest twierdząca, a obowiązek podatkowy (pytanie 2) powstaje z chwilą
przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru, tj. potrącenia środków
z konta klienta.
Organ uznał, że stanowisko gminy jest nieprawidłowe w zakresie pkt 1 i 3, a prawidłowe w zakresie pkt 2, wobec
czego ten punkt nie będzie dalej przedstawiany.
Organ uznał, że ta część świadczenia, która jest nieodpłatna (pierwsze 20 minut) nie jest związana z działalnością
gospodarczą gminy, tylko z jej publicznymi zadaniami w zakresie kultury fizycznej i turystyki. Ponadto, zadania te
można zakwalifikować także jako działania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Ta część nie podlega więc
podatkowi VAT (pkt 1), a w konsekwencji miasto nie ma prawa do pełnego odliczenia VAT (pkt 3), a tylko do
odliczenia wynikającego z zastosowania prewspółczynnika VAT.

Stan prawny
Ad. 1. Gmina jest podatnikiem VAT, ale nie w odniesieniu do czynności, do których jest zobowiązana jako organ
władzy publicznej, a więc stanowiących konsekwencję władztwa publicznego a nie zawieranych umów
cywilnoprawnych. Czynności o charakterze publicznoprawnym (nie cywilnoprawnym) nie podlegają bowiem
opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 15 ust. 6 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2018
r., poz. 2174; dalej jako: VATU)).
Ad. 3. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie wydatków na towary i usługi
wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 VATU). Jeżeli podatnik
nabywa towary lub usługi, które mają niepodzielnie służyć zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i nie
podlegającym opodatkowaniu, to nie może odliczać podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu w całości,
lecz z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT (art. 86 ust. 2a VATU). W efekcie podatnik może odliczyć tylko
jakiś procent (mniejszy od stu) podatku z faktur zakupu.
Stanowisko WSA w Łodzi
Sąd uznał, że opisane czynności w całości stanowią realizację działalności gospodarczej miasta, a więc uchylił
zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu sąd wskazał, że opisana działalność miasta ma charakter trwały, jest
zorganizowana w sposób profesjonalny i generuje po stronie miasta zarówno wydatki, jak i dochód. Opłata za
wynajem roweru publicznego jest uiszczana po zawarciu przez wynajmującego umowy cywilnoprawnej, w ramach
której wynajmujący przyjmuje postanowienia regulaminu określającego warunki i zasady świadczenia usług.
Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż wypożyczenie roweru na czas „do 20 minut" jest bezpłatne, a dopiero
przekroczenie tej cezury czasowej generuje opłaty zgodnie z regulaminem, na którego obowiązywanie wynajmujący
godzi się, zawierając umowę cywilnoprawną, dokonując rejestracji i uiszczając opłatę inicjalną. Korzystanie z roweru
publicznego w ramach bezpłatnego limitu nie powoduje, iż usługa jest świadczona odmiennie niż w przypadku
przekroczenia tegoż limitu i uiszczenia opłaty. Jak wynika z opisu sprawy, miasto nie wykorzystuje wypożyczalni
nieodpłatnie na cele stricte publiczne. Nie znajduje uzasadnienia dokonane przez organ rozróżnienie usług
wykonywanych w ramach umowy cywilnoprawnej na nieodpłatne i odpłatne. Umożliwienie wynajmującemu
skorzystania z usługi w ramach bezpłatnego limitu nie zmienia faktu, iż jest to w gruncie rzeczy usługa odpłatna.
Sama zaś rezygnacja z dochodu dla usługi świadczonej „do 20 minut" nie stanowi wystarczającej podstawy do
wprowadzenia takiego podziału. Uwzględniać należy całokształt prowadzonej działalności, a ta ma zasadniczo
charakter ciągły, trwały, profesjonalny i odpłatny.
Stanowisko fiskusa jest dobrą ilustracją przysłowiowego dzielenia włosa na czworo. Sztuczność tego stanowiska
wręcz się narzuca. Przecież w działalności gospodarczej normalne, o ile nie wręcz nagminne, jest przyciąganie
klienta do zakupu poprzez to, że początkowo można korzystać z nabywanego świadczenia nieodpłatnie. Jeżeli więc
gmina zawiera z wynajmującymi rowery umowy cywilnoprawne przewidujące w sumie odpłatność usługi najmu, to
nieodpłatność krótkiego korzystania z roweru nie przekreśla cywilnoprawnego charakteru czynności, wobec czego
podlega ona w całości opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina ma więc prawo do odliczania 100% VAT naliczonego
w związku z wydatkami na omawiane przedsięwzięcie.
wyrok WSA w Łodzi z 10.1.2020 r. I SA/Łd 482/19

Sąd uznał, że działalność gospodarcza miasta generuje zarówno wydatki, jak i dochód, co pozwala na odliczenie części VAT z faktur. Nieodpłatne 20 minut korzystania z roweru nie przekreśla opodatkowania usługi VAT. Miasto ma prawo do odliczenia 100% VAT związane z projektem wypożyczalni rowerów publicznych.