Ulga mieszkaniowa przysługuje również wówczas, gdy umowa zbycia zostanie zawarta później niż umowa nabycia

Ulga mieszkaniowa przy zbyciu nieruchomości może być skorzystana, jeśli kwota zadatku została wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w ustawie o podatku dochodowym. Naczelny Sąd Administracyjny oraz Prokurator Generalny przedstawiają różne interpretacje warunków zwolnienia podatkowego z dochodu z zbycia nieruchomości. Istotne jest, aby dochód został wydatkowany na cele mieszkaniowe w określonym terminie.

Tematyka: ulga mieszkaniowa, zbycie nieruchomości, zwolnienie podatkowe, dochód ze sprzedaży, cele mieszkaniowe, Naczelny Sąd Administracyjny, Prokurator Generalny

Kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości
wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 1387; dalej jako: PDOFizU), korzysta ze zwolnienia, o którym
mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej
przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej
odpłatnego zbycia - stwierdził w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny.
Prokurator Generalny wniósł o rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny następującego zagadnienia
prawnego:
Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r., warunkiem
uznania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za zwolniony z podatku dochodowego jest, by nabycie
kolejnej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zostało dokonane po zbyciu nieruchomości
i uzyskaniu całości przychodu wynikającego z umowy przenoszącej własność nieruchomości?
Zgodnie ze wskazanym przepisem, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości są wolne od podatku dochodowego,
jeżeli nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym ono nastąpiło zostaną wydatkowane na
cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 PDOFizU. Od 1.1.2019 r. złagodzono warunki korzystania z tzw. ulgi
mieszkaniowej poprzez m.in. wydłużenie z 2 do 3 lat okresu, w jakim można skorzystać z tej ulgi.
Zgodnie z pierwszym z prezentowanych w orzecznictwie poglądów, kluczowe znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1
pkt 131 PDOFizU ma ustalenie, kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości. Skoro w celu
skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele
mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony jedynie wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane
z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Istotne jest zatem, kiedy dojdzie do
faktycznego przeniesienia własności zbywanej nieruchomości a nie tylko przekazania pieniędzy (zob. wyrok NSA
z 25.4.2018 r., II FSK 2597/17; wyrok NSA z 24.8.2017 r., akt II FSK 956/17; wyrok NSA z 26.4.2017 r., II FSK
891/15; więcej na: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Drugie stanowisko opiera się na przyjęciu, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1
lit. d PDOFizU nie daje podstaw do przyjęcia, iż kolejność nabycia i zbycia nieruchomości stanowi przesłankę
zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z opodatkowania. Podkreśla się, że ustawodawca wymaga
jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na
określone cele. W rezultacie kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży
nieruchomości i wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 PDOFizU korzysta ze zwolnienia,
o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej
przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości -
bez wymogu zaistnienia określonej chronologii zdarzeń (zob. wyrok NSA z 20.12.2018 r., II FSK 3588/16; wyrok NSA
z 6.6.2018 r., II FSK 1494/16; wyrok NSA z 18.5.2018 r., II FSK 1328/16; wyrok NSA z 24.1.2018 r., II FSK 1153/16).
Wnioskodawca, podzielając drugie z przedstawionych stanowisk, podkreślił, że treść art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU
odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji. We wniosku
wskazano również na cel wprowadzenia omawianego zwolnienia podatkowego jakim jest zachęcenie osób,
uzyskujących przychód ze sprzedaży nieruchomości, do przeznaczania środków uzyskanych z tego tytułu na dalsze
zaspokajanie swoich potrzeb mieszkaniowych. Prokurator Generalny zwrócił uwagę na fakt, że wprowadzenie
przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości
w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością.
Oznaczałoby bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez
pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości (zob. wyrok NSA z 28.3.2017 r., II FSK
500/16).
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyjaśnił, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131
PDOFizU nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu i należy uwzględnić cel, jaki
ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię, czyli podejmowanie przez podatników inwestycji
mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych,
nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie.
Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 PDOFizU powodowałoby

niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Zdaniem NSA ustawodawca wymaga jedynie, żeby
dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w określonym w przepisie terminie na
określone cele. Strony umowy przedwstępnej mogą zatem postanowić, że część ceny zakupu zostanie
przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny
zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zadatek wypłacony na
podstawie umowy przedwstępnej jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy, po dopełnieniu
umowy przyrzeczonej stają się bowiem częścią ceny sprzedaż. Gdyby przyjąć, że chronologia zdarzeń ma
znaczenie, wówczas część podatników byłaby poszkodowana, co mogłoby naruszać konstytucyjną zasadę
równości.
Uchwała NSA z 17.2.2020 r., II FPS 4/19

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że kluczowe jest spełnienie warunków zwolnienia podatkowego poprzez wydatkowanie uzyskanego dochodu na cele mieszkaniowe w przewidzianym terminie. Interpretacja przepisów podatkowych dotyczących ulgi mieszkaniowej jest istotna dla podatników zainteresowanych zwolnieniem z podatku dochodowego.