„Czynnik ludzki” a użycie auta służbowego do celów prywatnych

Podatnicy starają się od lat zachować prawo do odliczenia 100% VAT od wydatków na samochody osobowe, jednak organy podatkowe nie zawsze są przychylnie nastawione. Publikacja przedstawia opinię sądów administracyjnych oraz interpretacje dotyczące użycia auta służbowego do celów prywatnych.

Tematyka: samochody służbowe, odliczanie VAT, użycie prywatne, organy podatkowe, sądy administracyjne, system zabezpieczeń, odpowiedzialność pracownika, regulaminy pracy, wyrok WSA, wyrok NSA

Podatnicy od dawna szukają sposobów na zachowanie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od
wydatków na samochody osobowe. Organy podatkowe i sądy administracyjne nieczęsto zajmują w tym
zakresie przychylne stanowisko. Nawet w negatywnych rozstrzygnięciach można jednak znaleźć cenne
wskazówki interpretacyjne.
Od kilku już lat podatnicy ponoszący wydatki związane z pojazdami samochodowymi mogą odliczać jedynie 50%
kwoty podatku naliczonego od tego rodzaju wydatków. Ograniczenie nie dotyczy m.in. pojazdów wykorzystywanych
wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Chodzi o okoliczności, w których sposób wykorzystywania
pojazdów przez podatnika wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co dodatkowo
powinna potwierdzać jeszcze stosowna ewidencja (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów
i usług, Dz.U.2020, poz. 106, t.j. ze zm., dalej: VATU).
To bardzo rygorystyczne kryteria, o czym przekonał się jeden z podatników podczas długoletniego postępowania
przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik użytkował samochody osobowe na podstawie umów leasingu oraz umów najmu długoterminowego.
Samochody te wykorzystywane były jako pojazdy służbowe dla pracowników, zasadniczo do celów związanych
z działalnością gospodarczą. Podatnik podjął szereg kroków w celu dokładnego udokumentowania sposobu
wykorzystywania pojazdów. Oto bowiem m.in. pracownicy prowadzili szczegółową ewidencję użytkowanych
pojazdów, wypisywali stosowne delegacje a ruch pojazdów był dodatkowo monitorowany w systemie.
Co prawda sporadycznie mogły zdarzyć się sytuacje, że pracownik wykorzystywałby samochód do celów
prywatnych, jednak wówczas obciążany byłby przez podatnika fakturą VAT. Pracownicy ponosili również
odpowiedzialność za błędy i wypaczenia w prowadzonych ewidencjach.
Zdaniem podatnika, w takich okolicznościach przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków na
samochody osobowe, bowiem były one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.
Stanowisko organu
Organy podatkowe nie podzieliły tego stanowiska. Wszystko dlatego, że określone przez podatnika zasady używania
pojazdów nie potwierdzały, że pojazdy będą wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej, a mówiąc
innymi słowy: nie można na ich podstawie wykluczyć, że pracownicy przestaną opierać się pokusie by przy pomocy
samochodu służbowego realizować również swoje cele osobiste.
Co więcej, sam podatnik zakładał możliwość „sporadycznego” wykorzystywania pojazdów przez pracowników do
innych celów. Obciążanie pracownika fakturą z tego tytułu nie ma zaś znaczenia, skoro przedmiot działalności
podatnika nie polega na odpłatnym udostępnianiu pracownikom samochodów.
Stanowisko WSA
WSA w Poznaniu w wyroku z 2.2.2017, sygn. I SA/Po 580/16 przyznał rację podatnikowi. Sąd uznał, że przepisy
VATU nie określają sposobu w jaki podatnik winien wyeliminować użytek prywatny pojazdów służbowych. Powinny
być to jednak mechanizmy, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania samochodów wyłącznie
w działalności gospodarczej podatnika. Nie chodzi jednak o całkowitą eliminację chociażby hipotetycznego użytku
prywatnego. Nie jest bowiem uzasadnione odwoływanie się do teoretycznej możliwości skorzystania z samochodu do
celów prywatnych. Przy takim podejściu, art. 86a ust. 4 pkt 1 VATU nigdy nie znalazłby praktycznego zastosowania.
Człowiek jest tylko człowiekiem i zawsze może złamać zasady użytkowania samochodu służbowego. A zasady
wprowadzone przez podatnika były zdaniem sądu wystarczająco rygorystyczne.
Stanowisko NSA
NSA w wyroku z 12.09.2019 r., (I FSK 1028/17) oparł się na analogicznych przesłankach co WSA w Poznaniu. Co
jednak ciekawe… wyciągnął z nich zupełnie inne wnioski. Dość rzec – niekorzystne dla podatnika. NSA przyznaje, że
w sytuacji powierzenia pracownikowi samochodu zawsze istnieje możliwość użycia go na cele prywatne. Zupełnie
niezależnie od systemu wdrożonych zabezpieczeń, użytkownik pojazdu może bowiem postąpić wbrew intencjom ich
wprowadzenia. Stąd też ważna jest ocena konkretnych „zabezpieczeń” w tym zakresie wdrożonych u danego
podmiotu.

W przedmiotowej sprawie, zabezpieczenia te są zdaniem NSA niewystarczające. Po pierwsze, nie można uznać, że
obciążanie pracowników kosztami samej tylko eksploatacji pojazdów w przypadku ich wykorzystywania do celów
prywatnych stanowi czynność opodatkowaną VAT. Nie jest więc tak, że pojazdy służą w 100% działalności
gospodarczej (podróże służbowe pracowników oraz najem).
Po drugie, wdrożony przez podatnika „system zabezpieczeń” również dostatecznie nie zniechęca pracowników do
naruszania ustalonych reguł. Brak jest m.in. stosownych zapisów w regulaminie pracy, czy też umowie o pracę. Brak
też w związku z powyższym przewidzianych jakichkolwiek sankcji z tego tytułu w ramach stosunku pracy
(odpowiedzialność dyscyplinarna, odpowiedzialność odszkodowawcza czy też nawet rozwiązanie umowy o pracę).
Wniosek: podatnik nie ma kontroli nad tym, w jaki sposób pracownicy wykorzystują samochody służbowe a co za tym
idzie, nie ma prawa do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków w pełnej wysokości.
Opisywana sprawa ma kilka interesujących wątków. Uwagę zwraca labilność podejścia organów i sądów. NSA
nieczęsto przyznaję rację organowi podatkowemu w sytuacji, gdy WSA stanął wcześniej po stronie podatnika.

Ciekawe są też wywody o „czynniku ludzkim” jako kryterium mającym wpływ na spełnienie bądź niespełnienie
określonych warunków ustawowych. Pełne prawo do odliczenia VAT dotyczy pojazdów wykorzystywanych
„wyłącznie” do działalności gospodarczej, czyli tych których „sposób wykorzystywania wyklucza” ich użycie do innych
celów. Nie da się obiektywnie wykluczyć zaistnienia sytuacji zależnej wyłącznie od woli drugiego człowieka. Słusznie
więc sądy odwołują się do „systemu zabezpieczeń” (regulaminy, zapisy w umowach o pracę, odpowiedzialność
pracownika itd.) a nie hipotetycznego zaistnienia danego zdarzenia (np. gdy pracownik po drodze z pracy zajeżdża
do sklepu po zakupy lub po dziecko do przedszkola).

Niestety, podejście w zakresie omawianej regulacji nadal bardzo rygorystyczne. Nadal nie wiadomo, w jakich
okolicznościach podatnicy mogą odliczać 100% VAT od samochodów służbowych udostępnianych pracownikom.
Omawiany wyrok NSA tylko wzmacnia tego rodzaju przeświadczenie.

I FSK 1028/17

Sądy administracyjne mają rygorystyczne podejście do odliczania VAT od samochodów służbowych używanych również prywatnie. Decyzje WSA i NSA różnią się, przy czym podkreśla się znaczenie systemu zabezpieczeń w kontekście spełnienia warunków ustawowych.