Zakres wyłączenia z kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego
Limit zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wynosi 3.000.000 zł oraz 30% wskaźnika EBITDA. Spółka z o.o. prowadzi działalność w międzynarodowej grupie kapitałowej, osiągając nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego powyżej tych progów. Wątpliwość co do metody kalkulacji kosztów finansowania dłużnego skłoniła spółkę do zwrócenia się o interpretację organu podatkowego.
Tematyka: koszty finansowania dłużnego, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, EBITDA, art. 15c PDOPrU, wykładnia językowa, dyrektywa unijna
Limit zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wynosi 3.000.000 zł oraz 30% wskaźnika EBITDA. Spółka z o.o. prowadzi działalność w międzynarodowej grupie kapitałowej, osiągając nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego powyżej tych progów. Wątpliwość co do metody kalkulacji kosztów finansowania dłużnego skłoniła spółkę do zwrócenia się o interpretację organu podatkowego.
Limit zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym równa się sumie 3.000.000 zł oraz 30% wskaźnika EBITDA. Stan faktyczny Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej będącej jednym z globalnych liderów w dziedzinie produkcji i dystrybucji pokryć podłogowych. Korzysta z zaangażowania finansowego zewnętrznego i ponosi koszty finansowania dłużnego. W ramach różnego rodzaju transakcji, związanych z pozyskiwaniem finansowania działalności gospodarczej spółka osiągnęła nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego przekraczającą 3.000.000 zł, jak również przekraczającą 30% wartości tzw. dochodu referencyjnego (EBITDA). Możliwe, że wskazane powyżej progi zostaną przekroczone także w kolejnych latach podatkowych. Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowej metody kalkulacji kosztów finansowania dłużnego podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zwróciła się więc do organu interpretującego z pytaniem, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ograniczenie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego ma zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3.000.000 zł. W ocenie skarżącej na pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, co oznacza, że maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym odpowiada sumie 3.000.000 zł oraz 30% wskaźnika EBITDA. Zdaniem organu interpretującego odpowiedź jest przecząca. Zdaniem organu podatnik nie może zaliczyć do kosztów obu powyższych wielkości. Może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo kwotę nieprzekraczającą 30% wskaźnika EBITDA albo 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Jeżeli zatem 30% wskaźnika EBITDA odpowiada kwocie 3.000.000 zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyłączeniu z kosztów podatkowych nie powinna być zatem pomniejszana o 3.000.000 zł. Kwota ta zł może co najwyżej zwiększyć limit kosztów, stanowiąc jego górny pułap, gdy 30% wskaźnika EBITDA jest od niej niższe. Stan prawny Wchodzące w grę przepisy art. 15c PDOPrU są skomplikowane. Ich celem jest wyłączenie z kosztów podatkowych części ponoszonych przez podatników kosztów finansowania dłużnego, przez które należy rozumieć „wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione" (art. 15c ust. 12). Przepis art. 15c ust. 1 określa wzór, według którego należy określać część kosztów finansowania dłużnego, które należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów: „podatnicy (..) są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej". Formuła ta nawiązuje do ekonomicznego wskaźnika rentowności firmy EBITDA (ang.: earnings before interest, taxes, depreciation and amortization), a więc w uproszczeniu można powiedzieć, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ponad 30% EBITDY. Następnie art. 15c ust. 14 pkt 1 postanawia, że "przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł." Stanowisko WSA w Poznaniu Sąd uchylił interpretację zaskarżoną przez spółkę. Zdaniem sądu wykładnia językowa art. 15c ust. 14 pkt 1 PDOPrU prowadzi do wniosku, że przepis ten modyfikuje art. 15c ust. 1 w ten sposób, że ograniczenie zaliczania do kosztów podatkowych znajduje zastosowanie jedynie do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która w roku podatkowym przekracza kwotę 3.000.000 zł. Organ uzasadnił swoje stanowisko celem zmian, jakie przyświecały ustawodawcy przy wprowadzaniu regulacji zawartych w art. 15c oraz brzmieniem i celem dyrektywy unijnej, którą ten przepis implementuje. W kontekście tej argumentacji sąd wyjaśnił, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe metody wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Sąd dostrzegł, że przepisy art. 15c PDOPrU nie są zgodne z dyrektywą unijną 2016/1164 ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dyrektywa ATAD), jednakże uznał, że niezgodność ta nie może zostać usunięta w drodze wykładni prounijnej. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem. Wykładnia prounijna nie powinna mieć miejsca, gdy prowadziłaby do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Natomiast jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Argumentacja sądu jest w pełni przekonująca. Dla pełnego zrozumienia omawianej kontrowersji podajmy przykład, w którym podatnik poniósł koszty finansowania dłużnego w wysokości 14.000.000 zł, nie osiągnął przychodów odsetkowych, a jego EBITDA wyniosła 15.000.000 zł. Do kosztów podatkowych podatnik może zaliczyć 7.500.000 zł (limit 3.000.000 zł plus 30% EBITDY czyli 4.500.000). Zdaniem organu do kosztów można zaliczyć tylko 4.500.000 zł (30% EBITDY jako wielkość większą od limitu 3.000.000 zł). Warto podkreślić, że wspomniana przez sąd zasada jednokierunkowości bezpośredniego stosowania dyrektywy unijnej w przypadku niezgodności ustawy z tą dyrektywą, dopuszczająca bezpośrednie stosowanie dyrektywy tylko wtedy, gdy działa to na korzyść podatnika, jest jednolicie przyjmowana w orzecznictwie i znajduje zastosowanie głównie na gruncie podatku VAT. wyrok WSA w Poznaniu z 6.2.2020 r. I SA/Po 920/19
Wyrok WSA w Poznaniu uchylił interpretację spornej kwestii. Sąd argumentuje, że przepisy art. 15c PDOPrU nie są zgodne z dyrektywą unijną 2016/1164. Sąd podkreśla, że wykładnia prounijna nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wykładnią językową prawa krajowego.