Rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości przed jej wykonaniem jako prowadzące do nabycia na gruncie PIT
Rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości przed jej wykonaniem i towarzyszące temu zwrotne nabycie tej nieruchomości przez dotychczasowego właściciela należy traktować jako nowe nabycie, od którego należy liczyć 5-letni termin wyłączający opodatkowanie zbycia nieruchomości. Podatniczka, z uwagi na podeszły wiek, podjęła decyzję sprzedaży nieruchomości z budynkiem mieszkalnym, w którym zamieszkiwała przez wiele lat. Zawarła z nabywcami najpierw umowę przedwstępną, a następnie umowę ostateczną. Przed podpisaniem umowy ostatecznej kupujący zapłacili skarżącej część ceny sprzedaży, a pozostałą część zobowiązali się zapłacić przelewem w terminie do końca miesiąca.
Tematyka: umowa sprzedaży, nieruchomość, rozwiązanie umowy, nabycie, zwrotne nabycie, opodatkowanie, przeniesienie własności, podatek, organ podatkowy, sąd, WSA Gliwice, PDOFizU
Rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości przed jej wykonaniem i towarzyszące temu zwrotne nabycie tej nieruchomości przez dotychczasowego właściciela należy traktować jako nowe nabycie, od którego należy liczyć 5-letni termin wyłączający opodatkowanie zbycia nieruchomości. Podatniczka, z uwagi na podeszły wiek, podjęła decyzję sprzedaży nieruchomości z budynkiem mieszkalnym, w którym zamieszkiwała przez wiele lat. Zawarła z nabywcami najpierw umowę przedwstępną, a następnie umowę ostateczną. Przed podpisaniem umowy ostatecznej kupujący zapłacili skarżącej część ceny sprzedaży, a pozostałą część zobowiązali się zapłacić przelewem w terminie do końca miesiąca.
Rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości przed jej wykonaniem i towarzyszące temu zwrotne nabycie tej nieruchomości przez dotychczasowego właściciela należy traktować jako nowe nabycie, od którego należy liczyć 5-letni termin wyłączający opodatkowanie zbycia nieruchomości Stan faktyczny Podatniczka, z uwagi na podeszły wiek, podjęła decyzję sprzedaży nieruchomości z budynkiem mieszkalnym, w którym zamieszkiwała przez wiele lat. Zawarła z nabywcami najpierw umowę przedwstępną, a następnie umowę ostateczną. Przed podpisaniem umowy ostatecznej kupujący zapłacili skarżącej część ceny sprzedaży, a pozostałą część zobowiązali się zapłacić przelewem w terminie do końca miesiąca. Bezpośrednio po zawarciu umowy ostatecznej nastąpił pożar domu objętego umową. W tym stanie rzeczy, kilka dni później, aktem notarialnym zawartym przed tym samym notariuszem umowa sprzedaży została rozwiązana oraz przeniesiono na powrót własność nieruchomości na podatniczkę. Strony umowy oświadczyły, że pozostała cena sprzedaży nie została zapłacona i wydanie przedmiotu umowy nie nastąpiło. Wpłaconą część ceny sprzedaży podatniczka zwróciła kupującym. Strony oświadczyły, że umowa nie została wykonana i zgodnie rozwiązały tę umowę, a więc kupujący przenieśli zwrotnie własność nieruchomości na podatniczkę, na co wyraziła ona zgodę. Strony oświadczyły, że umowa ta stanowi końcowe i ostateczne rozliczenie między nimi, co do którego w przyszłości nie będą wnosić względem siebie żadnych roszczeń. Kilka miesięcy później podatniczka sprzedała tę samą nieruchomość innym kupującym, oczywiście za niższą cenę, co było konsekwencją zniszczeń spowodowanych pożarem. Podatniczka nie złożyła zeznania podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości, zakładając, że transakcja ta nie podlega opodatkowaniu ze względu na ponad 5-letni okres między nabyciem a zbyciem nieruchomości. Organ podatkowy zakwestionował to jednak. Stwierdził, że podatniczka w gruncie rzeczy nabyła nieruchomość kilka miesięcy przed jej zbyciem (po pożarze), wobec czego zbycie to podlega opodatkowaniu. W konsekwencji organ wydał decyzję wymiarową w PIT, którą podatniczka zaskarżyła do sądu. Zdaniem podatniczki w szczególnych okolicznościach sprawy nie powinno się twierdzić, że rozwiązanie umowy przed faktycznym przekazaniem nieruchomości i towarzyszące temu formalne powrotne przeniesienie na nią własności, stanowi nabycie na gruncie PIT. Z ostrożności procesowej podatniczka podniosła, że nawet jeśliby zająć stanowisko przeciwne, to sprzedaż nieruchomości nastąpiła ze stratą, a więc podatek i tak nie występuje. Jeżeli natomiast uzna się, że w sprawie zachodzą wątpliwości, to należy je rozstrzygnąć na korzyść podatniczki. Stan prawny Zbycie nieruchomości przez osobę fizyczną niedziałającą jako przedsiębiorca nie podlega opodatkowaniu, jeśli następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU). Umowa sprzedaży nieruchomości przenosi (sama w sobie) własność na nabywcę (art. 155 § 1 KC). Kosztami uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości są koszty jej nabycia albo wybudowania, a także nakłady poczynione na nieruchomość, przy czym koszty te muszą być udokumentowane fakturą (art. 22 ust. 6c-6e PDOFizU). Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (art 2a OrdPU). Stanowisko WSA w Gliwicach Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, a więc skargę oddalił. Wskazał, że w świetle art. 155 § 1 KC umowa sprzedaży nieruchomości przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, a więc przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie albo niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy. Z tego też względu organy słusznie uznały, że umowa sprzedaży nieruchomości przez podatniczkę (przed pożarem) spowodowała przeniesienie prawa własności na kupujących. Umowa ta nie została unieważniona (co spowodowałoby usunięciu jej skutków od początku), ale strony zdecydowały o jej rozwiązaniu i powrotnym przeniesieniu własności tej nieruchomości na podatniczkę. To zaś oznacza, że z dniem zawarcia umowy rozwiązującej własność nieruchomości przeszła ponownie na spadkodawczynię. Z tą też datą nabyła ona przedmiotową nieruchomość w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU. Nie upłynął więc 5-letni termin wyłączający opodatkowanie. Jeśli chodzi zaś o koszty uzyskania przychodów sąd przypomniał, że ustawa podatkowa precyzuje, że kosztami podatkowymi zbycia nieruchomości mogą być jedynie koszty jej nabycia albo wytworzenia, a także nakłady na nieruchomość, przy czym wydatki te muszą być udokumentowane fakturami, których podatniczka nie przedłożyła. W tym stanie rzeczy samo stwierdzenie o poniesieniu wynikłej z pożaru straty w sensie ekonomicznym w rozrachunku podatkowym nie może zostać uwzględnione. Zarzut niezastosowania zasady tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, sąd uznał w okolicznościach niniejszej sprawy za niezasadny. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy. Z cywilistycznego punktu widzenia stanowisko zajęte przez sąd i organ podatkowy jest niewątpliwie prawidłowe. Podatniczka nabyła (zwrotnie) własność nieruchomości. Zachodzi jednak pytanie, czy pojęcie nabycia na gruncie PIT nie może być rozumiane odmiennie. Chodzi o szczególne potraktowanie przypadków, w których przeniesieniu własności w sensie cywilnoprawnym nie towarzyszy przeniesienie własności w sensie ekonomicznym, a taki przypadek zachodzi w omawianej sprawie, w której podatniczka nie zdążyła przekazać kupującym faktycznego władztwa nad nieruchomością. To ona władała nią nieprzerwanie od wielu lat. Rozstrzygnięcie sprawy na jej niekorzyść wydaje się krzywdzące. Wchodzi tu więc w grę wykładnia celowościowa. Skoro celem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU jest niestosowanie podatku w przypadku zbycia nieruchomości, której właścicielem podatnik jest już przez wiele lat, to cel ten w niniejszej sprawie został spełniony Jeśli drugim celem tego przepisu jest opodatkowanie szybkiego, a więc niejako handlowego, obrotu nieruchomościami, to cel ten w niniejszej sprawie nie został zagrożony, bo przecież takiej intencji podatniczce przypisać nie można. Czy nie jest więc tak, że z punktu widzenia wykładni celowościowej zachodzą wątpliwości co do interpretacji pojęcia nabycia z art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU? Być może nie powinno być ono zawsze interpretowane w sensie ściśle cywilistycznym? A jeśli tak, to kłania się jednak zasada in dubio pro tributario, którą sądy - jak widać - stosują z dużą rezerwą. wyrok WSA w Gliwicach z 13.1.2020 r.
Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, a więc skargę oddalił. Wskazał, że w świetle art. 155 § 1 KC umowa sprzedaży nieruchomości przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, a więc przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie albo niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.