Podstawa opodatkowania budowli niestanowiącej odrębnego środka trwałego

W przypadku braku tożsamości pomiędzy budowlą a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, wartość rynkowa budowli stanowi podstawę opodatkowania. W publikacji omówiono spór dotyczący elektrowni wiatrowych, które nie były ujmowane jako odrębne środki trwałe w ewidencji spółki. Sąd II instancji uznał, że w przypadku braku odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa budowli, a nie wartość początkowa środka trwałego.

Tematyka: opodatkowanie budowli, wartość rynkowa, odpisy amortyzacyjne, elektrownie wiatrowe, spór podatkowy

Jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od
nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę
opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa budowli.
Stan faktyczny
Spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowych. Elektrownie te nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby
dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z przepisami o CIT. W ewidencji jako środki trwałe ujęto tylko niektóre
części składowe elektrowni, tj. fundament, wieżę i urządzenia wiatrowe.
W stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. dla określenia wartości elektrowni wiatrowej jako podstawy jej
opodatkowania należało zgłosić także te elementy tej elektrowni, które nie są wyodrębnione w spółce jako środki
trwałe podlegające amortyzacji.
W tym stanie rzeczy spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, czy podstawą
opodatkowania elektrowni ma być wartość początkowa przyjmowana dla potrzeb amortyzacji na gruncie CIT, czy
może wartość rynkowa. Zdaniem spółki, należy stosować wartość rynkową.
Organ interpretujący uznał jednak, że podstawą opodatkowania powinna być wartość „amortyzacyjna", wobec czego
spółka zaskarżyła interpretację do sądu.
Stan prawny
Podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości może dwojaka. Co do zasady jest nią wartość
stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, czyli wartość
początkowa środka trwałego (art. 4 ust. 1 pkt 3 PodLokU). Dopiero jeżeli od budowli „nie dokonuje się odpisów
amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa" (art. 4 ust. 5 PodLokU).
Stanowisko WSA w Szczecinie
Sąd przyznał rację organowi interpretującemu. Zdaniem sądu sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych nie
znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla
określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków
trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu
okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia
technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz że dla poszczególnych elementów (np. gondola, wieża)
odrębnie ustalono wartość początkową. Podsumowując, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla
potrzeb podatków dochodowych nie ma znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości.
Stanowisko NSA
Sąd II instancji przyznał jednak rację spółce. Wskazał, że sformułowanie „nie dokonuje się odpisów
amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 PodLokU dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich
przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce
również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi
stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których „dokonuje się odpisów
amortyzacyjnych" a budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Tak więc w tej sytuacji podstawę
opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Przepisy nie przewidują, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie
dopuszczają, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość
początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji
metodą prostszą, a poprzez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.
Omawiane rozstrzygnięcie zapadło na kanwie opodatkowania elektrowni wiatrowych, ale uogólniona teza przyjęta
przez NSA jak najbardziej nadaje się do stosowania we wszystkich sytuacjach rozbieżności między tym, co podlega
amortyzacji na gruncie CIT a tym, co podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tezę tę należy zresztą
uznać za słuszną nie tylko ze względu na trafną interpretację zwrotu „nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych"
(art. 4 ust. 5 PodLokU), ale także ze względu na konsekwencje praktyczne. Wszak wspomniane przez NSA operacje
rachunkowe, których trzeba by dokonywać przyjmując pogląd organu i WSA, byłyby działaniem ułomnym.

wyrok NSA z 12.2. 2020 r. II FSK 796/18

Wydaje się, że sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla celów podatkowych nie ma znaczenia przy opodatkowaniu nieruchomości. NSA przyjął, że wartość rynkowa budowli powinna być podstawą opodatkowania w przypadku braku tożsamości między środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji na gruncie CIT a budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości.